Anmerkung von Dr. Hans-Hermann Heidner, Richter am BFH:

Die EuGH-Vorlage beruht auf den Besonderheiten der Lieferbeziehungen bei der Abgabe verschreibungspflichtiger Medikamente von Apotheken aus dem EU-Ausland an gesetzlich versicherte Patienten im Inland, wobei es insbesondere um die Beurteilung von den Patienten gewährte Rabatte geht.

Bei der Abgabe der Medikamente kommt es zu einer Kette von zwei Lieferungen. Die Klägerin hat die Arzneimittel zwar auf sozialversicherungsrechtlicher Grundlage unmittelbar an die Patienten abgegeben, das für die Besteuerung maßgebliche Rechtsverhältnis bestand aber nicht zu den Patienten, sondern zwischen der Klägerin und den gesetzlichen Krankenkassen. Aufgrund des Beginns der Versendung der an die gesetzlichen Krankenkassen ausgeführten Lieferungen in den Niederlanden liegt im Inland (Deutschland) kein steuerpflichtiger Umsatz vor, dessen Steuerbemessungsgrundlage im Inland gemindert werden könnte. In den Niederlanden sind demgegenüber die an die gesetzlichen Krankenkassen ausgeführten Umsätze dort als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei. Die Klägerin fordert folglich im Inland (Deutschland) eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage für Lieferungen, die weder im Inland noch im Abgangsmitgliedstaat, den Niederlanden, steuerpflichtig sind.

Das Erfordernis einer Vorlage überrascht auf den ersten Blick, denn man könnte auf den bestechend wirkenden Gedanken kommen, dass eine Steuerbemessungsgrundlage, die es gar nicht gibt, auch nicht gemindert werden kann. Der BFH denkt an dieser Stelle aber etwas komplizierter. Es erleichtert das Verständnis der Vorlage, wenn man sich zunächst der zweiten Vorlagefrage zuwendet.

Der BFH geht davon aus, dass die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung und der steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerb gemeinsam den innergemeinschaftlichen Umsatz bilden, durch den die Besteuerung aus dem Abgangs- in den Bestimmungsmitgliedstaat verlagert wird. Das werfe die Frage auf, ob nicht die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in den Niederlanden im Hinblick auf den Versand des gelieferten Gegenstandes in das Inland einem im Inland steuerpflichtigen Umsatz gleichzustellen sei, weil damit eine Gleichbehandlung von Binnenmarkt- und Inlandsumsätzen gewährleistet sei, so dass dem lediglich rechtstechnischen Element eines dazwischengeschalteten innergemeinschaftlichen Umsatzes zur Verlagerung der Besteuerungshoheit zwischen den Mitgliedstaaten keine entscheidende Bedeutung zukomme. Als Vergleichsmaßstab fingiert der BFH damit gewissermaßen einen echten Binnenmarkt, in dem die von der Klägerin ausgeführten Lieferungen wie Inlandslieferungen zu behandeln wären, so dass es aufgrund einer Entgeltminderung zu einer Steuerberichtigung käme. Vor diesem Hintergrund ist die zweite Vorlagefrage, ob es den Grundsätzen der Neutralität und der Gleichbehandlung im Binnenmarkt widerspricht, wenn eine Apotheke im Inland die Steuerbemessungsgrundlage mindern kann, nicht aber eine Apotheke, die aus einem anderen Mitgliedstaat an die gesetzliche Krankenkasse innergemeinschaftlich steuerfrei liefert, zu verstehen.

Auch die erste Vorlagefrage setzt dieses Gedankenspiel voraus, denn wenn keine minderungsfähige Bemessungsgrundlage vorliegt, stellt sich auch die Frage nach der Tragweite der Elida Gibbs-Rechtsprechung nicht. Das hinter der ersten Vorlagefrage stehende Problem besteht darin, dass die zweite Lieferung (von den Krankenkassen an die Patienten) nicht in den Anwendungsbereich der Steuer fällt, weil sie zum einen unentgeltlich erfolgt und zum anderen nicht von einem Unternehmer ausgeführt wird. Das wirft in der Tat die vom BFH als klärungsbedürftig angesehene Frage auf, ob die Anwendung der Elida Gibbs-Rechtsprechung eine Kette von Umsätzen erfordert, die nach Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL ausnahmslos in den Anwendungsbereich der Steuer fallen.