Gründe

II.

13 Die Revision des Klägers ist zulässig und begründet.

14 Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif und der Klage stattzugeben. Der Betrag der AfA oder AfS nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG ist für beide Streitjahre in der vom Kläger beantragten Höhe gesondert und einheitlich festzustellen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

15 1. Der Senat stimmt mit den Beteiligten darin überein, dass in den Feststellungsbescheiden für die Streitjahre nur die Feststellungen zu § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG angefochten wurden und Streitgegenstand des Verfahrens sind. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 InvStG gilt bei inländischen Spezial-Sondervermögen für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 InvStG die Regelung in § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) entsprechend. Diese gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 InvStG betrifft als Inhaltsadressaten und Feststellungsbeteiligte sowohl den Kläger als Spezial-Sondervermögen, der ein steuerrechtsfähiges Zweckvermögen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG ist, als auch dessen Anleger (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30.01.2018 - VIII R 20/14, BFHE 260, 400, BStBl II 2018, 487, Rz 27). Aus der Anordnung der entsprechenden Geltung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO hat das FG zutreffend abgeleitet, dass auch gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG wie Gewinnfeststellungsbescheide (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30.11.2017 - IV R 33/14, BFH/NV 2018, 428, Rz  22) verschiedene selbständig anfechtbare Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Zu diesen selbständig anfechtbaren Feststellungen gehört neben den einzelnen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 InvStG (hier: die streitbefangene Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG) auch die Feststellung, dass es sich beim Kläger um ein Spezial-Sondervermögen gemäß § 15 Abs. 1 InvStG handelt, für das die Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festzustellen sind. Letztere Feststellung wurde nach der übereinstimmenden Sichtweise des FG und der Beteiligten weder mit dem Einspruch noch mit der Klage angefochten. Da für die Streitjahre verfahrensrechtlich bindend festgestellt ist, dass es sich beim Kläger um ein inländisches Spezial-Sondervermögen handelt, sind Überlegungen dazu entbehrlich, ob das FA den Kläger zu Unrecht als Investmentvermögen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 InvStG eingeordnet haben könnte.

16 2. Soweit sie das Streitjahr 2005/2006 betrifft, ist die Revision begründet, weil das FG rechtsfehlerhaft eine Klagebefugnis des Klägers verneint und die Klage durch Prozessurteil als unzulässig abgewiesen hat.

17 a) Das FG hat für das Streitjahr 2005/2006 für die Prüfung der Klagebefugnis des Klägers auf die Wirkungen abgestellt, die eine Änderung der streitbefangenen Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG in den Folgebescheiden der Anleger des Klägers aus seiner Sicht haben würde. Es hat deren Beschwer gemäß § 40 Abs. 2 FGO für den Fall einer Klagestattgabe verneint und die Klage aus diesem Grund als unzulässig angesehen. Dies ist rechtsfehlerhaft. Es genügt für die Beschwer, dass die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG festgestellten Beträge der Höhe nach unzutreffend sein können.

18 Die Beschwer gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist auf Ebene der angefochtenen Feststellungsbescheide nicht anhand der Folgewirkungen der begehrten Änderung auf der Anlegerebene zu beurteilen. Bei Feststellungsbescheiden kann eine Rechtsverletzung allein aus der (vermeintlich) unzutreffenden Feststellung einzelner Besteuerungsgrundlagen unabhängig von deren steuerlichen Auswirkungen resultieren, da die Feststellung selbst Verwaltungsaktqualität hat (BFH-Urteil vom 30.01.2013 - I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560, Rz 12).

19 b) Zudem kann die Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG im Streitfall nur durch den Kläger als Klagebevollmächtigten i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 FGO angefochten werden. Ein Spezial-Sondervermögen gemäß § 15 InvStG wie der Kläger gilt als Empfangsbevollmächtigter seiner Anleger und ist deren Klagebevollmächtigter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. § 48 Abs. 2 FGO. Es wird —wie im Streitfall— durch die Kapitalanlagegesellschaft als gesetzliche Vertreterin vertreten (§ 1 Abs. 2 Satz 2 InvStG, s. BFH-Urteil in BFHE 260, 400, BStBl II 2018, 487, Rz 14, m.w.N.). Der Klagebevollmächtigte handelt jedoch im eigenen Namen und im Interesse der übrigen Feststellungsbeteiligten (Anleger) als deren Prozessstandschafter (s. zur Stellung des Klagebevollmächtigten z.B. BFH-Urteil vom 01.03.2018 - IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 33, 35). Auf eine Rechtsverletzung der Anleger kommt es für die gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. § 48 Abs. 2 FGO bestehende Klagebefugnis des Klägers nicht an.

20 3. Die Entscheidung des FG hält ferner der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand, soweit es für das Streitjahr 2006/2007 die Minderung der festgestellten AfA-/AfS-Beträge gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG durch das FA als richtig erachtet hat. Entgegen der Auffassung des FA und des FG sind für dieses Streitjahr wie beantragt die vollen AfA-/AfS-Beträge gesondert und einheitlich festzustellen.

21 a) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG hat die Investmentgesellschaft den Anlegern bei jeder Ausschüttung u.a. den „Betrag der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung nach § 3 Abs. 3 Satz 1 [InvStG]“ bezogen auf einen Investmentanteil in deutscher Sprache bekannt zu machen. Bei inländischen Spezial-Sondervermögen wie dem Kläger hat abweichend davon gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 InvStG weder eine Bekanntmachung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 InvStG zu erfolgen noch sind die Angaben auf einen Investmentanteil zu beziehen. Vielmehr müssen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 InvStG die „Besteuerungsgrundlagen“ gesondert und einheitlich festgestellt werden, womit nicht die steuerpflichtigen oder steuerfreien Einkünfte der Anleger (hier: deren Betriebseinnahmen gemäß § 2 Abs. 1 InvStG), sondern die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 InvStG gemeint sind. Die jeweilige Besteuerungsgrundlage des § 5 Abs. 1 InvStG wird betragsmäßig insgesamt erfasst und gesondert festgestellt, bei mehreren Anlegern wie im Streitfall in einem weiteren Schritt nach der Beteiligungsquote auf diese verteilt und einheitlich festgestellt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 02.06.2005 - IV C 1-S 1980-1-87/05, BStBl I 2005, 728, und vom 18.08.2009 - IV C 1-S 1980-1/08/10019, BStBl I 2009, 931, jeweils Rz 244, 250; s.a. BFH-Urteil in BFHE 260, 400, BStBl II 2018, 487).

22 b) Sowohl nach dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG als auch nach der Technik der Ertragsermittlung auf Ebene des Sondervermögens gemäß § 3 Abs. 3 InvStG sind die AfA- und AfS-Beträge eines Geschäftsjahres unabhängig davon gesondert und einheitlich festzustellen, in welcher Höhe sie mit positiven Mieterträgen verrechnet werden können.

23 aa) § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG stellt nur auf den „Betrag“ der AfA/AfS i.S. des § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG ab. Die Aufwendungen für AfA/AfS werden in § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG für die Ermittlung der Erträge den direkt abzugsfähigen Werbungskosten zugeordnet. Der Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG bietet hingegen keinen Anhaltspunkt für die Ansicht des FA und des FG, dass AfA-/AfS-Beträge eines Geschäftsjahres nur in der Höhe festgestellt werden dürfen, in der sie als Werbungskosten mit positiven Mieterträgen des jeweiligen Geschäftsjahres tatsächlich verrechnet werden können.

24 bb) Zur Ermittlung der ausgeschütteten Erträge aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG sind auf der Fondsebene zudem die AfA-/AfS-Beträge des jeweiligen Geschäftsjahres in voller Höhe als Werbungskosten abzuziehen.

25 Gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG sind ausgeschüttete Erträge u.a. die von einem Investmentvermögen zur Ausschüttung verwendeten Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten. Aufgrund der Anknüpfung an die „Erträge“ aus Vermietung und Verpachtung handelt es sich bei diesen Mieterträgen um Nettoerträge (vgl. z.B. Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 1 InvStG Rz 67; Steinmüller in Haase, Investmentsteuergesetz, 2. Aufl., § 3 Rz 70; Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, § 3 InvStG Rz 13; Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 1 InvStG Rz 273, 282 f.; Patzner in Feyerabend, Besteuerung privater Kapitalanlagen, Teil B Rz 33; vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 728, und in BStBl I 2009, 931, jeweils Rz 44).

26 Zu deren Ermittlung ist gemäß § 3 Abs. 1 InvStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf der Fondsebene die Differenz zwischen den Einnahmen und den Werbungskosten eines Geschäftsjahres zu bestimmen. Zu den direkt zuordenbaren Werbungskosten, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Mieteinnahmen des Fonds stehen, gehören gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG die AfA oder AfS, soweit sie die nach § 7 EStG zulässigen Beträge nicht übersteigen. Auch der Abzug der AfA/AfS als Werbungskosten gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG ist danach nicht auf die Höhe der positiven Mieterträge begrenzt, d.h. bei der Ermittlung der Nettoerträge aus Vermietung und Verpachtung sind die AfA-/AfS-Beträge i.S. des § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG für das jeweilige Geschäftsjahr vollständig abzuziehen (Steinmüller in Haase, a.a.O., § 3 Rz 83; s.a. auch Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 1 InvStG Rz 283). Hierdurch können auf der Fondsebene für das jeweilige Geschäftsjahr negative Mieterträge entstehen, wie sich unmittelbar aus § 3 Abs. 4 Satz 1 InvStG ergibt, und sich auch um die AfA-/AfS-Beträge noch erhöhen.

27 c) Der Auslegung des FA und des FG, die Höhe der gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG festzustellenden AfA-/AfS-Beträge entfalte eine unmittelbare Bindungswirkung für die Höhe passiver steuerlicher Ausgleichsposten, die ein bilanzierender betrieblicher Anleger des Klägers für AfA-/AfS-bedingte ausgeschüttete Liquiditätsüberhänge gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931, Rz 16b und der überwiegend zustimmenden Auffassung im Schrifttum (vgl. z.B. Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 1 InvStG Rz 283; Lübbehüsen, ebenda, § 2 InvStG Rz 92; Mertes in Baur/Tappen, Investmentgesetze, 3. Aufl., § 3 InvStG, Rz 54; Steinmüller in Haase, a.a.O., § 3 InvStG Rz 218) bilden könne, folgt der Senat nicht.

28 aa) Die Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG dient nach überwiegender Auffassung des Schrifttums lediglich dem Zweck, eine Differenz zwischen einem festgestellten höheren Ausschüttungsbetrag gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 1 InvStG und den festgestellten ausgeschütteten Erträgen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG zu „erklären“ (Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 5 InvStG Rz 33; Niedrig in Haase, a.a.O., § 5 Rz 96) oder diese Differenz zu verproben, was aber von vornherein nur in Betracht kommt, wenn ein Liquiditätsüberhang vollständig ausgeschüttet wird (Völker in Moritz/Jesch, InvStG, Band 2, § 5 Rz 214). Die Feststellung hat daher nur „informatorischen“ Charakter, jedoch keine unmittelbare verfahrensrechtliche Bindungswirkung (§ 182 AO) für die Höhe des passiven steuerlichen Ausgleichspostens nach Rz 16b des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 931, selbst wenn es in der Praxis üblich sein sollte, diesen Ausgleichsposten zu bilden (Völker in Moritz/Jesch, a.a.O., § 5 Rz 214, 216; in diesem Sinne auch Zwischenurteil des FG Münster vom 19.02.2018 - 13 K 1278/14 K,G,F, EFG 2018, 781, Rz 63 f. (Revision anhängig unter XI R 10/18). Dem schließt sich der Senat an. Dass der Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG aus Sicht des FA und des FG bei dieser Auslegung nur eine partielle Aussagekraft und damit untergeordnete Funktion zukommt, ist angesichts des klaren Gesetzeswortlauts hinzunehmen.

29 bb) Die vom FA aufgrund des Ausweises der vollständigen AfA- und AfS-Beträge eines Geschäftsjahres in der Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG befürchteten Verwerfungen vermag der Senat nicht zu erkennen. Durch die Feststellung des vollen AfA-Betrags eines Geschäftsjahres kann nicht automatisch beim Anleger in dieser Höhe ein den Gewinn mindernder passiver steuerlicher Ausgleichsposten gebildet werden und wirtschaftlich betrachtet eine entgegen § 3 Abs. 4 Satz 2 InvStG unzulässige Verlustzuweisung an den Anleger erfolgen. Denn die Höhe des passiven steuerlichen Ausgleichspostens beim Anleger bestimmt sich nicht nach dem gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG festgestellten vollen AfA-Betrag des Geschäftsjahres, sondern danach, in welchem Umfang ein AfA-bedingter Liquiditätsüberhang tatsächlich ausgeschüttet wurde. Der Ausgleichsposten hat den Zweck, eine aufgrund der Ausschüttung des Liquiditätsüberhangs ansonsten gebotene Kürzung der (fortgeführten) Anschaffungskosten des Anteils beim Anleger zu vermeiden (BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931, Rz 16a; vgl. Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 1 InvStG Rz 278; Lübbehüsen, ebenda, § 2 InvStG Rz 92; Bödecker in BeckOK InvStG 2004, Bödecker/ Ernst/Hartmann, 15. Ed. Stand 01.05.2019, § 2 Rz 41.8; Hagen/Groseta/Schilling/Jenett in Baur/Tappen, a.a.O., § 1 Abs. 3 InvStG, Rz 215; Jetter/Mager in Beckmann/Scholtz/ Vollmer, a.a.O., § 1 InvStG Rz 258 f.; Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, a.a.O., § 3 InvStG Rz 33). Eine solche Minderung der Anschaffungskosten des Anteils, die buchungstechnisch durch die Bildung des passiven Ausgleichspostens nach Rz 16b des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 931 vermieden wird, kommt aber nur in Höhe des Differenzbetrags in Betracht, in dem die Ausschüttungen die ausgeschütteten Erträge übersteigen und sich diese Differenz auf die Auskehrung eines AfA-bedingten Liquiditätsüberhangs zurückführen lässt. Nur in dieser Höhe, d.h. in Höhe der zur Ausschüttung tatsächlich verwendeten AfA-bedingten Liquiditätsüberhänge, ist der während der Haltedauer der Beteiligung entstandene passive Ausgleichsposten für die Schlussbesteuerung des Anlegers einer Anteilsveräußerung oder -rückgabe von Bedeutung. Es ist damit auch im Hinblick auf die Schlussbesteuerung des Anlegers, welche an den fortentwickelten Ausgleichsposten anknüpft, nicht zu erkennen, warum die jährlich vorzunehmende Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG nicht den vollen AfA-/AfS-Betrag des jeweiligen Geschäftsjahres ausweisen darf (vgl. auch Völker in Moritz/Jesch, a.a.O., § 5 Rz 215 f.).

30 cc) Zudem ist zu berücksichtigen, dass AfA-/AfS-Beträge nach einhelliger und zutreffender Meinung nur gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG bei der Ertragsermittlung auf Ebene des Sondervermögens abzugsfähig sind. Sie dürfen hingegen nicht im Rahmen der Ermittlung der —im Streitfall ausschließlich relevanten— Betriebseinnahmen der Anleger des Klägers gemäß § 2 Abs. 1 InvStG abgezogen werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 728, und in BStBl I 2009, 931, jeweils Rz 56; vgl. z.B. Lübbehüsen in Berger/Steck/ Lübbehüsen, a.a.O., § 3 InvStG Rz 92; Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 3 InvStG Rz 20; Ernst in BeckOK InvStG 2004, a.a.O., § 3 Rz 79). Auch vor diesem Hintergrund sieht der Senat den maßgeblichen Zweck der Feststellung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG nicht darin, unmittelbar Bindungswirkung für die Einkünfteermittlung der Anleger zu entfalten, sondern diese dient dazu, die bei der Ertragsermittlung des Sondervermögens abgezogenen AfA-/AfS-Beträge eines Geschäftsjahres vollständig zu erfassen und zu dokumentieren (Völker in Moritz/Jesch, a.a.O., § 5 Rz 214 f.).

31 dd) Im Ergebnis sind damit jeweils die angefallenen AfA-Beträge eines Wirtschaftsjahres gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG gesondert und einheitlich festzustellen (so auch Petzschke in Beckmann/Scholtz/Vollmer, a.a.O., § 5 InvStG Rz 87; Blümich/Wenzel, § 5 InvStG 2004 Rz 39).

32 4. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Feststellungsbescheide für die Streitjahre sind rechtswidrig. Über die Höhe der vollständigen AfA-/AfS-Beträge für die Streitjahre besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Klage ist stattzugeben.

33 Für das Geschäftsjahr vom 01.07.2005 bis 30.06.2006 (Endausschüttung am 06.09.2006) ist der gesondert und einheitlich festzustellende Betrag der AfA oder AfS nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG auf 1.002.781,36 € herabzusetzen. Für das Geschäftsjahr vom 01.07.2006 bis 30.06.2007 (Endausschüttung am 13.08.2007) ist der gesondert und einheitliche festzustellende Betrag der AfA oder AfS nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG auf 1.001.616,11 € zu erhöhen. Diese Gesamtbeträge sind anhand der Beteiligungsquoten auf die Anleger des Klägers zu verteilen.

34 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.