Anpassung von Folgebescheiden an Grundlagenbescheide
1. Allgemeines
Grundlagenbescheide i. S. d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO sind Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide oder sonstige für eine Steuerfestsetzung bindende Verwaltungsakte.
Auch Verwaltungsakte von Behörden, die keine Finanzbehörden sind, können Grundlagenbescheide sein, wie z. B.:
Feststellung des Versorgungsamtes nach § 69 Abs. 1 SGB IX
Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG
Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG (vgl. , BStBl 2010 II S. 15)
Folgebescheide sind nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO an die Grundlagenbescheide anzupassen, denn diese sind im Umfang der in ihnen getroffenen Feststellungen für Folgebescheide bindend (§ 182 Abs. 1 AO).
2. Unterbliebene Änderung beim Folgebescheid
2.1. Ist die Anpassung eines Folgebescheides an einen Grundlagenbescheid unterblieben, so kann sie, falls die Festsetzungsfrist beim Folgebescheid bzw. Grundlagenbescheid noch nicht abgelaufen oder die Frist gehemmt ist (s. Tz. 2.1), jederzeit nachgeholt werden (vgl. BStBI 1984 II S. 86, , BStBI 1986 II S. 93, und vom , BStBl 1986 II S. 168).
2.2. Das (versehentliche) Übersehen eines Grundlagenbescheides (bzw. der Mitteilung über die getroffenen Feststellungen) stellt eine offenbare Unrichtigkeit dar (vgl. BStBl 2003 II S. 867). Dementsprechend ist bei der Überprüfung der Verjährung in einem derartigen Fall auch die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 2 AO zu beachten.
Ist bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung die Auswertung der Mitteilung aufgrund innerorganisatorischer Mängel unterblieben, führt die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben nicht zu einer Verpflichtung auf Bescheidänderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zugunsten des Steuerpflichtigen (vgl. BStBI 2000 II S. 330).
3. Anpassungsfehler
3.1. Wurden die in einem Grundlagenbescheid festgestellten Besteuerungsgrundlagen in einem Folgebescheid nicht zutreffend berücksichtigt (sog. Anpassungsfehler), so ist der Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO zu ändern ( BStBl 1988 II S. 711). Es liegt jedoch kein Anpassungsfehler vor, wenn Besteuerungsgrundlagen, die nicht Gegenstand des Grundlagenbescheids sind, anlässlich der Auswertung einer Mitteilung irrtümlich verändert oder weggelassen werden ( BFH/NV 1998 S. 1452).
3.2. Die Verpflichtung zur - vollen - Anpassung des Folgebescheides an den Grundlagenbescheid besteht auch dann noch, wenn der zunächst nicht oder fehlerhaft ausgewertete Grundlagenbescheid später geändert wird. In diesem Fall ist die Änderung des Folgebescheides zur Herbeiführung eines materiell richtigen Ergebnisses selbst dann geboten, wenn sie dazu dient, eine zuvor versäumte Anpassung des Folgebescheides nachzuholen. Ein "Verbrauch" der Möglichkeit, den Folgebescheid an den geänderten Grundlagenbescheid anzupassen, ist durch die zunächst unterbliebene Berücksichtigung des Grundlagenbescheids nicht eingetreten ( BFH/NV 1994 S. 1).
4. Negativer Feststellungsbescheid
Wird eine Feststellung abgelehnt und ergeht ein negativer Feststellungsbescheid, liegt ebenfalls ein Grundlagenbescheid vor, der für den Folgebescheid bindend ist. Das für den Erlass des Folgebescheids zuständige Finanzamt hat die entsprechenden Folgerungen zu ziehen (z. B. Ermittlung des Sachverhalts, der bisher Gegenstand des Grundlagenbescheids war) und erforderlichenfalls den Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO zu ändern ( BStBl 1991 II S. 821).
5. Beschränkung/Erweiterung des Gegenstands der Feststellung
Ein Tatbestand des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ist auch gegeben, wenn einzelne Besteuerungsgrundlagen aus dem Feststellungsverfahren ausgeschieden oder in das Feststellungsverfahren aufgenommen werden (vgl. BStBl 1994 II S. 77).
Im ersten Fall hat das für den Erlass des Folgebescheides zuständige Finanzamt den nicht oder nicht mehr in das Feststellungsverfahren einbezogenen Sachverhalt eigenständig zu ermitteln und zu werten, ohne an frühere Beurteilungen oder Berechnungen gebunden zu sein ( BFH/NV 1991 S. 143; BFH/NV1994 S. 547).
Beim zweiten Tatbestand sind die Besteuerungsgrundlagen, die bislang beim Folgebescheid in rechtlich unselbständiger Weise berücksichtigt worden sind, nicht mehr anzusetzen.
6. Ausgleich von Rechtsfehlern (§ 177 AO)
6.1. Bei einer nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO erforderlich werdenden Änderung eines Folgebescheides sind Rechtsfehler im Rahmen des § 177 AO zu berichtigen.
Die Verpflichtung zur Berichtigung von Amts wegen besteht sowohl bei Fehlern, die sich zugunsten als auch zuungunsten des Steuerpflichtigen ausgewirkt haben. Die Berichtigung ist auch dann vorzunehmen, wenn die Rechtsfehler selbst eine Korrekturmöglichkeit nach den §§ 172 ff. AO wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr eröffnen können ( BStBl 1992 II S. 504).
6.2. Sind die steuerlichen Auswirkungen eines "gegenläufigen" Rechtsfehlers gleich groß wie oder größer als diejenigen, die sich bei der Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ergeben, unterbleibt eine Änderung des Folgebescheides (Saldierung nach § 177 AO: "soweit die Änderung reicht"). In diesem Fall ist aktenkundig zu machen, weshalb trotz Vorliegens der Mitteilung über Feststellungen in einem Grundlagenbescheid die Anpassung des Folgebescheides unterbleibt.
Beantragt der Steuerpflichtige die Änderung des Folgebescheides, muss sie aber aus den vorstehenden Gründen unterbleiben, so ist sie mit Bescheid abzulehnen. Damit wird dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet, die Anwendung der Vorschrift des § 177 AO im Einspruchsverfahren überprüfen zu lassen.
7. Hemmung der Verjährung
Hinsichtlich der Verjährungshemmung gem. § 171 Abs. 10 AO verweise ich auf AO-Kartei zu § 171 Karte 1.
OFD Niedersachsen v. - S 0353-9-St 144
Fundstelle(n):
CAAAH-30392