Gründe

II.

9 Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

10 Das FG hat zu Recht angenommen, dass im Streitfall ein Mehrbetrag aufgrund der „Heubeck-Richtwerte“ der gemäß § 6a Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 6a Abs. 4 Satz 3 und Satz 2 EStG auf drei Jahre verteilt werden musste, nicht vorliegt.

11 1. Eine Pensionsrückstellung darf für Zwecke der Besteuerung höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG), der sich nach § 6a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG bestimmt. In § 6a Abs. 4 EStG ist ein sog. Nachholverbot verankert. Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Von diesem Grundsatz sind in § 6a Abs. 4 Sätze 2 bis 5 EStG Ausnahmen geregelt. So ist bestimmt, dass und soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden kann (§ 6a Abs. 4 Satz 2 EStG); entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen. In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf des Weiteren die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden (§ 6a Abs. 4 Satz 3 EStG). § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG ordnet u.a. im Fall des Satzes 3 die entsprechende Anwendung des Satzes 2 an.

12 2. Die Rechtsfrage der entsprechenden Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auf den Fall des Erstjahres, wie er in § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG geregelt ist (§ 6a Abs. 4 Satz 6 EStG), wird bislang unterschiedlich beantwortet. Während die Vorinstanz und auch bereits das FG des Landes Brandenburg (Urteil vom 23. August 2006 2 K 2012/03, EFG 2006, 1746) eine entsprechende Anwendung des Satzes 2 ablehnt, weil im Fall der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung ein „Unterschiedsbetrag“ i.S. des Satzes 2 nicht existiere, werden in der Literatur unterschiedliche Standpunkte vertreten. Teilweise folgt man der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und Argumentation (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 6a Rz 21; Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 6a EStG Rz 154). Nach anderer Auffassung ist die entsprechende Anwendung des Satzes 2 in der Weise vorzunehmen, dass im Erstjahr der Pensionsrückstellung, in dem sich auch die Richtwerte geändert haben, die Wahlrechte des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG nur hinsichtlich des Rückstellungswertes auf alter Richtwertgrundlage gelten sollen; der sich aufgrund der Anwendung der neuen Richtwerte ergebende Erhöhungsbetrag soll dagegen durch entsprechende Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auf drei Wirtschaftsjahre verteilt werden (Höfer in Höfer/Veit/ Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II Kap. 2 Rz 671 ff.; Schmitz in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 6a EStG Rz 102). Die Finanzverwaltung ist ebenfalls der zuletzt genannten Ansicht (vgl. zum Übergang auf die „Richttafeln 2005 G“ Bundesministerium der Finanzen —BMF—, Schreiben vom 16. Dezember 2005 IV B 2-S 2176-106/05, BStBl I 2005, 1054, Rz 5; zum Übergang auf die „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ s. BMF-Schreiben vom 19. Oktober 2018 IV C 6-S 2176/07/10004:001, BStBl I 2018, 1107, Rz 5).

13 3. Der Senat folgt der Ansicht der Vorinstanz und Teilen der Literatur, nach der eine Verteilung entsprechend § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG nicht vorzunehmen ist. Weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG lässt sich entnehmen, dass generell in allen Fällen der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG zur Anwendung kommt.

14 a) Die in § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG angeordnete entsprechende Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG setzt nach seinem Wortlaut voraus, dass ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres besteht. Bei einem Veranlagungszeitraum, in dem eine Pensionszusage erteilt wird, kommt eine Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Teilwert der Pensionsrückstellung nach den bisherigen „Heubeck-Richttafeln“ und den neuen erstmalig im Jahr der Pensionszusage veröffentlichten „Heubeck-Richttafeln“ auf das Erstjahr i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre nicht in Betracht. Denn bei einer erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung existiert kein „Unterschiedsbetrag“ i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG, wie das FG zu Recht angenommen hat.

15 b) Auch der Zweck der Vorschrift des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG führt zu keinem anderen Ergebnis. Aus den Gesetzesmaterialien zu den Regelungen in § 6a Abs. 4 Satz 2 und Satz 6 EStG (eingefügt durch das Steueränderungsgesetz 1998 vom 19. Dezember 1998, BGBl I 1998, 3816) ergibt sich zwar die Absicht der Verhinderung von einmaligen Steuerausfällen und auch von „Vorzieheffekten“ biometrischer Veränderungen nach Veröffentlichung der Richttafeln (BTDrucks 14/158, S. 7; vgl. auch Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 650; Schmitz in Lippross/Seibel, a.a.O., § 6a EStG Rz 100). Ihnen ist aber nicht zu entnehmen, dass über den Wortlaut hinaus eine Anwendung der Regelung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auch auf Fälle der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung erfolgen soll, zumal ein darüber hinausgehender Anwendungsbereich des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG nach dem Wortlaut verbleibt. Als Erstjahr i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG kommt nicht nur —wie im Streitfall— das Jahr der Pensionszusage selbst in Betracht, sondern auch spätere Zeiträume, in denen ein „Unterschiedsbetrag“ besteht. So kann eine bereits handelsrechtlich zu berücksichtigende Pensionszusage steuerrechtlich nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a bis d EStG erst in späteren Veranlagungszeiträumen zu berücksichtigen sein. Entsprechend definiert § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG das Erstjahr auch als Wirtschaftsjahr, „in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf“ (vgl. HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 156). Dies muss nicht das Jahr sein, in dem die Pensionszusage erteilt worden ist (z.B. bei Zusage vor dem in § 6a Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG genannten Zeitpunkt).

16 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.