Einkommensteuer | Wechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zum Betriebsvermögensvergleich (BFH)
Nach dem Wechsel von der
Gewinnermittlung nach der Tonnage zum Betriebsvermögensvergleich sind die
Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr dienen, mit dem Teilwert anzusetzen und auf der
Grundlage dieses Betrags für die Zeit deren betriebsgewöhnlicher
Restnutzungsdauer abzuschreiben. Der Gewinn aus der Hinzurechnung des
Unterschiedsbetrags gemäß
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG
unterfällt nicht der Fiktion des Gewerbeertrags gemäß
§ 7 Satz 3
GewStG. Er kann daher bei Vorliegen der übrigen
Voraussetzungen um 80 % nach
§ 9 Nr. 3 Satz
2 GewStG gekürzt werden (Änderung der Rechtsprechung:
; veröffentlicht am
).
Sachverhalt: Die Klägerin ist eine Schiffsfonds-Gesellschaft in der Rechtsform einer KG. Ab dem Wirtschaftsjahr 2000 bis einschließlich 2011 optierte die Klägerin zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a EStG. Mit Wirkung ab dem (Streitjahr) nahm die Klägerin den Antrag zur Gewinnermittlung nach der Tonnage zurück und ermittelte den Gewinn wieder durch Betriebsvermögensvergleich. In der Steuerbilanz setzte sie das Handelsschiff gemäß § 5a Abs. 6 EStG mit dem Teilwert an, auf dessen Höhe sich die Beteiligten tatsächlich verständigt hatten. In dem handelsrechtlichen Jahresabschluss setzte die Klägerin das Handelsschiff mit dem Buchwert in Höhe des Schrottwerts an. Bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns rechnete die Klägerin dem handelsbilanziellen Gewinn 1/5 des für das Handelsschiff festgestellten Unterschiedsbetrags, begründet durch den Rückwechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hinzu. Die AfA ermittelte sie aus der Differenz des Teilwerts und des Schrottwerts des Handelsschiffs sowie der Restnutzungsdauer. Mit der Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr begehrte die Klägerin, als Gewerbeertrag den steuerlich ermittelten Gewinn zu berücksichtigen. Zudem begehrte sie, den so ermittelten Gewerbeertrag in Höhe von 80 % des hinzugerechneten Unterschiedsbetrags gemäß § 9 Nr. 3 GewStG zu kürzen. Das Finanzamt legte bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags den Gewerbeertrag ohne Berücksichtigung der AfA für das Handelsschiff zugrunde. Auch nahm es die begehrte Kürzung des Unterschiedsbetrags gemäß § 9 Nr. 3 GewStG nicht vor. Hiergegen wandte sich die Klägerin. Die Klage vor dem FG hatte teilweise Erfolg.
Der BFH hat den Revisionen stattgegeben und die Sache an das FG zurückverwiesen:
Zu Recht hat das FG entschieden, dass der Gewerbeertrag um AfA für das Handelsschiff zu kürzen ist. Die AfA ist ausgehend von einer AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe der Differenz des Teilwerts und des auf den ermittelten Schrottwerts sowie ausgehend von der Restnutzungsdauer zu ermitteln.
Der Wechsel des Besteuerungsregimes stellt eine Zäsur dar, die wie eine fiktive Entnahme der von dem Wechsel betroffenen Wirtschaftsgüter, hier u.a. des Handelsschiffs, wirkt. Die dadurch grundsätzlich bedingte sofortige Gewinnrealisierung wird durch die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG normierte Gewinnhinzurechnung vergleichbar einer Stundung auf einen späteren Zeitpunkt verschoben.
Eine weitere Zäsur bildet der Rückwechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, wodurch das Besteuerungsregime des § 5a EStG verlassen wird. An dem Bild von "eingefrorenen" stillen Reserven für die Dauer der Tonnagebesteuerung, wird nicht mehr festgehalten. Die stillen Reserven werden vielmehr bei Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung endgültig aufgedeckt und lediglich zeitversetzt besteuert.
Auch im Fall des Übergangs von der pauschalen Gewinnermittlung zur Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen ergibt sich die AfA-Bemessungsgrundlage aus dem gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzusetzenden Teilwert für das Handelsschiff. Zutreffend hat das FG auch den Teilwert um den auf den ermittelten Schrottwert gekürzt.
Zu Unrecht hat das FG jedoch entschieden, dass § 7 Satz 3 GewStG einer Kürzung des Gewinns aus der Auflösung des streitigen Unterschiedsbetrags nach § 9 Nr. 3 GewStG entgegensteht.
Aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG ergibt sich eindeutig, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn ohne Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen nach § 9 GewStG als Gewerbeertrag fingiert wird und als solcher der Gewerbesteuer zugrunde zu legen ist. § 7 Satz 3 GewStG verweist aber lediglich auf den Gewinn, der gemäß § 5a Abs. 1 EStG nach der Tonnage ermittelt worden ist.
Demgegenüber unterfallen die Gewinne aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG der Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG.
Das FG wird nun u.a. Feststellungen dazu treffen müssen, ob die Klägerin die Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 3 GewStG im Jahr der Bildung des Unterschiedsbetrags erfüllt hat.
Quelle: ; NWB Datenbank (Ls)
Fundstelle(n):
DAAAH-07457