Gründe

I.

Der während des Rechtsstreits verstorbene K.H. betrieb in Potsdam von April 1990 bis zum 31. Dezember 1991 ein Unternehmen als Einzelfirma. Die am…1992 bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) eingegangene Steuererklärung für 1990 führte zu erklärungsgemäßer Festsetzung der Steuerrate für 1990 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Prüfungsanordnung vom 19. November 1996 ordnete das FA eine ”Betriebsprüfung in den Räumen der steuerlichen Vertreterin für das Einzelunternehmen” (und mit zwei weiteren Prüfungsanordnungen vom gleichen Tage für zwei weitere von K.H. geführte Unternehmen, nämlich die B-GmbH und die H-GbR) für die Jahre 1990 und 1991 mit Prüfungsbeginn am 17. Dezember 1996 an. Am Morgen dieses Tages erschien die Prüferin in den Räumen der Steuerberatungskanzlei. Nach einem informativen Gespräch mit einer Mitarbeiterin der Steuerkanzlei beschäftigte sie sich dort bis zum Nachmittag mit den vorgelegten Akten und Unterlagen. In der dem Finanzgericht (FG) vorgelegten Handakte der Prüferin befindet sich zu diesem Prüfungstag neben der Zusammenstellung einiger betrieblicher Daten der Vermerk: ”Beginn der Betriebsprüfung am 17. Dezember 1996, am heutigen Tage konnten keine Kostenbelege vorgelegt werden (Herr H. sucht noch)” und ”weitergeführt wurde die Betriebsprüfung am 26. August 1997”. Als Ergebnis der Prüfung wurde im Änderungsbescheid vom…1998 die Steuerrate für 1990 unter Berücksichtigung der im Erstbescheid nicht enthaltenen Produktionsfondssteuer und Lohnsummensteuer festgesetzt.

Nach erfolglosem Einspruch, mit dem K.H. den Eintritt der Festsetzungsverjährung für 1990 geltend gemacht hat, erhob er Klage.

Das FG gab der Klage nach Einvernahme des Mitarbeiters N. der Steuerkanzlei als Zeugen mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1418 veröffentlichten Urteil statt. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, die Produktionsfondssteuer sei ebenso wie die Lohnsummensteuer als Bestandteil der Steuerrate 1990 mit Ablauf des Kalenderjahres 1990 entstanden, so dass der Ablauf der Festsetzungsfrist nach den Bestimmungen der Abgabenordnung (AO 1977) zu beurteilen sei. Der Änderungsbescheid vom…1998 für die Steuerrate 1990 sei nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen worden. Die Außenprüfung habe nicht zu einer Ablaufhemmung geführt, weil sie unmittelbar nach ihrem Beginn aus Gründen, die die Finanzverwaltung zu vertreten habe, für länger als sechs Monate unterbrochen worden sei.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von Verfahrensrecht sowie die fehlerhafte Auslegung des § 171 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 AO 1977.

Das FG habe unter Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten seine Verpflichtung zur Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) missachtet. Bei der Beurteilung der entscheidungserheblichen Frage, ob die Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für mehr als sechs Monate unterbrochen worden sei, hätte es berücksichtigen müssen, dass die Prüferin ausweislich der vorgelegten Wochenberichte an der Amtsstelle am 9./10. und 13./14. Januar 1997 an der Prüfung des K.H. weiter gearbeitet und am 26. Juni bis zum 2. Juli 1997 die Prüfungsvorbereitung wieder aufgenommen habe. Das FG habe sich mit der Frage, ob die umfangreiche Beschäftigung der Prüferin mit dem Prüfungsfall an der Amtsstelle die Unterbrechung der Prüfung i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 gar nicht habe eintreten lassen oder zumindest beendet habe, zu Unrecht nicht befasst und hierzu nicht geäußert.

Das FG habe es zudem versäumt, den Sachverhalt der Prüfungshandlungen zu Beginn der Prüfung am 17. Dezember 1996, sowie den Zeitaufwand für den Aktenvermerk vom 5. Dezember 1996 und den in den Wochenberichten vom Januar, Juni und Juli 1997 ausgewiesenen Tätigkeiten durch die Einvernahme der Prüferin vollständig aufzuklären (§ 76 Abs. 1 FGO).

Zur Verletzung materiellen Bundesrechts trägt das FA vor, das FG setze sich mit seiner Auffassung, wonach eine Prüfung i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 erst dann begonnen sei, wenn der Prüfer —vor Ort— in die sachliche Prüfung in einem Umfang eingetreten sei, der im Verhältnis zur Gesamtheit der zu prüfenden Sachverhalte von Gewicht sei und zu Ergebnissen führe, an die bei der Fortsetzung der Prüfung angeknüpft werden könne, in Widerspruch zur ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach mit einer Prüfung bereits begonnen sein kann, wenn sich der Prüfer nach Übergabe der Prüfungsanordnung zunächst dem Aktenstudium widmet. Fehlerhaft sei auch die Nichtberücksichtigung der Prüfungsvorbereitung, die durch den Aktenvermerk vom 5. Dezember 1996 ausgewiesen sei, und die weitere Beschäftigung an der Amtsstelle bei der Ermittlung der Unterbrechungsdauer.

II.

Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Änderungsbescheid über die Festsetzung der Steuerrate 1990 unter Einbeziehung der Produktionsfondssteuer und Lohnsummensteuer vom…1998 nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen ist. Die Festsetzungsfrist war durch die im Jahre 1996/1997 durchgeführte Außenprüfung nicht gehemmt.

1. Der Senat ist durch das Ableben des Klägers K.H. während des Verfahrens vor dem BFH nicht an einer Entscheidung über die vom Prozessbevollmächtigten des verstorbenen K.H. für die Erben fortgeführte Revision gehindert. Das ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m. § 239 Abs. 1, § 246 Abs. 1 der Zivilprozessordnung —ZPO— (BFH-Urteil vom 27. April 1993 VIII R 27/92, BFH/NV 1994, 159, und Senatsbeschluss vom 2. November 2001 VII B 351/00, BFH/NV 2002, 506; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 74 Rz. 29).

2. Die verfahrensrechtlichen Rügen greifen nicht durch. Die Rüge des FA, das FG habe seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt und gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil es die in den Wochenberichten der Prüferin ausgewiesene Befassung mit der Prüfung an der Amtsstelle vom 9./10. und 13./14. Januar, sowie vom 26. Juni und 30. Juni bis 2. Juli 1997 nicht in die Würdigung der Dauer der Prüfungsunterbrechung einbezogen und die Prüferin zum zeitlichen Umfang dieser Arbeiten nicht befragt habe (§ 76 Abs. 1 FGO), ist unbegründet. Es ist nicht ersichtlich, dass die Vorinstanz die Wochenberichte und deren Inhalt nicht zur Kenntnis genommen hat. Das FG hat vielmehr zu den in diesen Berichten ausgewiesenen Arbeiten ausdrücklich Stellung genommen und die Tätigkeit vom 13. bis 17. Januar 1997 als erstmalige Zusammenstellung von Prüfungsergebnissen und die Beschäftigung mit der Prüfung im Juni/Juli 1997 als Prüfungsvorbereitung gewürdigt. Das FG hat weiter zu erkennen gegeben, dass es diesen Arbeiten im FA keine Bedeutung für die Frage der Dauer und Beendigung der Unterbrechung der Prüfung beimisst. Ob das FG eine weitere Beweisaufnahme hätte durchführen müssen, richtet sich nach der rechtlichen Beurteilung, die die Vorinstanz seinem Urteil zugrunde gelegt hat (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 28. Oktober 1999 IX ZR 341/98, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2000, 142). Aus der zuvor beschriebenen materiell-rechtlichen Sicht des FG bestand für das FG kein Anlass, die Prüferin zum zeitlichen Umfang der aus den Wochenberichten ersichtlichen Arbeiten zu befragen.

Zudem hat das FG den vom FA in der mündlichen Verhandlung, ohne ein Beweisthema zu formulieren, gestellten Antrag, die Prüferin als Zeugin zu vernehmen, erkennbar (nur) dahin gehend aufgefasst, dass eine —weitere— Beweisaufnahme zu der Frage des Prüfungsbeginns am 17. Dezember 1996 durchzuführen sei. Das ergibt sich aus den Entscheidungsgründen des Urteils der Vorinstanz. Dort wird ausgeführt, ”die vom Beklagten beantragte Vernehmung der Prüferin erübrigt sich, denn selbst ein ernsthafter Beginn der Betriebsprüfung am 17. Dezember 1996 hätte nicht die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsverjährung zur Folge ...”. Ausgehend von diesem materiell-rechtlichen Standpunkt war auch eine weitere Beweiserhebung zum zeitlichen Umfang der Prüfungshandlungen am 17. Dezember 1996 für das FG nicht geboten.

3. Zutreffend hat das FG entschieden, dass die nur für die Zeit vom 1. Januar bis 30. Juni 1990 zu erhebende Produktionsfondssteuer und die Lohnsummensteuer als Bestandteil der Steuerrate 1990 erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums am 31. Dezember 1990 entstanden und damit der Eintritt der Festsetzungsverjährung nach der AO 1977 zu beurteilen ist.

Die nach § 3 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die Besteuerung der Handwerker vom 16. März 1966 —HandwBestG DDR— (Gesetzblatt —GBl— DDR I 1966, 71) zu erhebende Lohnsummensteuer geht als Bestandteil der Handwerkssteuer in die für das Kalenderjahr (§ 3 Abs. 3, § 13 HandwBestG DDR) abzugebende Jahreserklärung und damit in die Jahressteuer ein. Gleiches gilt für die nach vereinnahmten Entgelten bzw. nach dem Umsatz zu bemessende Produktionsfondssteuer (§ 1 der Verordnung über die Besteuerung der Handwerker vom 15. Dezember 1970, GBl DDR II 1970, 676, und § 17 Abs. 2 der Anordnung über Finanzmaßnahmen zur besseren Nutzung der in privaten Betrieben vorhandenen Leistungs- und Effektivitätsreserven vom 15. Dezember 1970, GBl DDR II 1970, 708; Grabau, Rechts- und Steuerfragen bei der Umwandlung von Produktionsgenossenschaften des Handwerks, Betriebs-Berater —BB— 1992, 1226, 1230). Es handelt sich um Jahresbeträge, die in die Handwerkssteuer einzubeziehen sind. Die Besteuerung der Einkünfte der Handwerker nach dem HandwBestG DDR stellt eine Sonderregelung der Einkommensbesteuerung nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 Fußnote 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG DDR) vom 18. September 1970 (GBl DDR, SDr 670) dar. Als Jahressteuern sind die Lohnsummensteuer und die Produktionsfondssteuer ebenso wie die Einkommensteuer im Beitrittsgebiet mit Ablauf des Kalenderjahres entstanden (vgl. § 2 Abs. 1, § 25 Abs. 1 EStG DDR und § 97a Abs. 2 und Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung der Deutschen Demokratischen Republik —AO DDR— vom 18. September 1970, GBl DDR SDr 681, und § 38 AO DDR vom 22. Juni 1990, GBl SDr 1428, der § 38 AO 1977 entspricht; zur Entstehung der Einkommensteuer 1990 mit Ablauf des Kalenderjahres 1990 s. die Ausführungen des BFH im Urteil vom 14. September 1994 I R 136/93, BFHE 175, 406, BStBl II 1995, 382, und Förg, Ausgewählte Probleme der Einkommensbesteuerung 1990 in den neuen Bundesländern, Finanz-Rundschau —FR— 1991, 710 ff.). Die Aufhebung der Produktionsfonds- und Lohnsummensteuer zum 1. Juli 1990 durch § 20 des Gesetzes zur Änderung und Ergänzung steuerlicher Rechtsvorschriften bei Einführung der Währungsunion mit der Bundesrepublik Deutschland vom 22. Juni 1990 (Steueranpassungsgesetz DDR —EStG DDR 1970/ 1990—, GBl DDR, SDr 1427) führte zu einer Änderung nur insofern, als diese Steueransprüche nurmehr auf der Grundlage des steuerpflichtigen Umsatzes bzw. der steuerpflichtigen Lohnsumme bis zum 30. Juni 1990 zu ermitteln waren. Es blieb jedoch bei dem einheitlichen Veranlagungszeitraum für das gesamte Kalenderjahr 1990. Aus dem einheitlichen Veranlagungszeitraum für die Steuerrate 1990, in die das während des gesamten Kalenderjahres bezogene Einkommen der Handwerker —einschließlich der Produktionsfondssteuer und der Lohnsummensteuer— einzubeziehen ist, folgt, dass dieser Steueranspruch insgesamt mit Ablauf des 31. Dezember 1990 entstanden ist (vgl. § 38 AO DDR, GBl DDR 1990, SDr 1428, § 97a AO vom 18. September 1970, GBl DDR 1970, SDr 681 und § 36 Abs. 1 EStG i.V.m. § 38 AO 1977).

4. Ist der Steueranspruch —wie die Jahressteuerrate 1990 im Beitrittsgebiet— nach dem 3. Oktober 1990 entstanden, richtet sich der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß Art. 97a § 2 Nr. 5 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) i.d.F. des Einigungsvertrages vom 31. August 1990 (BStBl I 1990, 656 f.) nach den Bestimmungen der AO 1977.

Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist der Erlass eines Steuerbescheides nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese begann für das Streitjahr 1990 infolge der Abgabe der gesetzlich vorgeschriebenen Erklärung für die Steuerrate 1990 im September 1992 mit Ablauf des 31. Dezember 1992 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977). Sie endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 nach vier Jahren am 31. Dezember 1996, sofern ihr Ablauf nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 durch den Beginn der Außenprüfung, die sich auf die steuerlichen Verhältnisse des Streitjahres 1990 erstreckt hat, gehemmt war. Die Ablaufhemmung tritt nicht ein, wenn die Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn aus Gründen, die die Finanzbehörde zu vertreten hat, für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen wird (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977).

a) Der Eintritt der Ablaufhemmung setzt den Beginn der Außenprüfung voraus (FG Nürnberg vom 23. Mai 1997 VI 33/96, EFG 1998, 82). Im Streitfall hat die am 17. Dezember 1996 aufgenommene Außenprüfung zunächst zur Ablaufhemmung geführt. Seit In-Kraft-Treten der AO 1977 verlangt die höchstrichterliche Rechtsprechung für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer Außenprüfung, dass eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde und —wenn auch nur stichprobenweise— tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306; vom 4. November 1992 XI R 32/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425, m.w.N., und vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377, m.w.N.). Die Außenprüfung ist ein formalisiertes, den besonderen Bestimmungen der §§ 193 ff. AO 1977 unterliegendes Verfahren, das auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angelegt ist (§ 194 Abs. 1, § 199 Abs. 1 AO 1977; BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790). Es kann daher unter dem Begriff der Außenprüfung, der demjenigen der Betriebsprüfung entspricht, nicht jede, sondern nur eine besonders qualifizierte Ermittlungshandlung des FA verstanden werden, die für den Steuerpflichtigen erkennbar darauf gerichtet ist, den für die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306, und vom 16. Januar 1979 VIII R 149/77, BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453, m.w.N.). Es muss sich um Maßnahmen handeln, die für den Steuerpflichtigen i.S. der §§ 193 ff. AO 1977 als Prüfungshandlungen erkennbar sind und geeignet erscheinen, sein Vertrauen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1989 VI R 151/86, BFHE 159, 296, BStBl II 1990, 526, m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen sind auch die Maßnahmen zu beurteilen, die den Beginn der Außenprüfung bewirken sollen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist mit einer Außenprüfung tatsächlich noch nicht begonnen, wenn der Prüfer erscheint und die Prüfungsanordnung übergibt, sondern erst dann, wenn er nach der Übergabe oder Übersendung der Prüfungsanordnung Handlungen zur Ermittlung des Steuerfalles vornimmt. Im Allgemeinen kann davon ausgegangen werden, dass die Handlungen, die der Prüfer am Prüfungsort vornimmt, solche zur Ermittlung des Steuerfalles sind. Als Prüfungshandlungen kommen das informative Gespräch, das Verlangen nach Belegen und Unterlagen oder Auskünften, ggf. auch von Dritten in Betracht. Der Prüfer muss ernsthaft mit der Prüfung begonnen haben, auch wenn die Prüfungshandlungen für den Steuerpflichtigen nicht sofort als solche evident sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 1980 II R 119/77, BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409). So hat es die —im Wesentlichen noch zu § 146a der Reichsabgabenordnung (AO)— ergangene Rechtsprechung genügen lassen, wenn der Prüfer nach Übergabe der Prüfungsanordnung am Prüfungsort (BFH in BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409) oder im FA (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1983 VIII R 11/82, BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125) das Aktenstudium aufgenommen hat. Die pauschale Behauptung des FA, der Prüfer habe sich an der Amtsstelle mit den im FA bereits vorhandenen Akten befasst, kann jedoch für die Annahme des Beginns einer Außenprüfung nicht genügen. Das Aktenstudium an der Amtsstelle kann den Beginn einer Außenprüfung nur dann darstellen, wenn dessen Gegenstand nachweislich die konkreten Verhältnisse des zu prüfenden Betriebes sind (vgl. Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 171 Rz. 45, und Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 Rz. 37). Bloße Vorbereitungshandlungen, wie die Prüfung, ob der Steuerfall in den Prüfungsplan aufgenommen werden soll, oder die Kontaktaufnahme mit dem Steuerpflichtigen oder dessen Vertreter zur Absprache des Prüfungsbeginns reichen ebenfalls nicht aus (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., Rz. 38; Sauer, Steuerliche Außenprüfung 1988, 37, und Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Rz. 43).

b) Nach diesen Maßstäben genügen die tatsächlichen Feststellungen des FG zu Art und Umfang der Prüfungshandlungen für die Annahme des Prüfungsbeginns am 17. Dezember 1996. Gemäß den Feststellungen des FG und der protokollierten Aussage des Zeugen N in der mündlichen Verhandlung ist die Prüferin am Morgen des 17. Dezember 1996 in den Räumen der Steuerkanzlei des K.H. erschienen, hat ein informatives Gespräch mit der steuerlichen Vertreterin geführt und sich danach bis zum Nachmittag mit den ihr bereit gestellten Unterlagen beschäftigt. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz hat die Prüferin die Unterlagen vor Ort nicht nur gesichtet, sondern fehlende Unterlagen am Prüfungstag auch angefordert. Anders ist der Vermerk der Prüferin auf S. 20 der vom FG beigezogenen Handakte ”es konnten keine Kostenbelege vorgelegt werden, Herr H. sucht noch” nicht zu erklären.

Der Annahme des Prüfungsbeginns für die Einzelfirma des K.H. am 17. Dezember 1996 steht auch nicht entgegen, dass nach den Prüfungsanordnungen am gleichen Tage mit der Prüfung der H-GbR und der B-GmbH begonnen worden ist. Alle drei Firmen ”gehörten” K.H. und standen in engen steuerrechtlich bedeutsamen Beziehungen zu dem zu prüfenden Einzelunternehmen. Ausweislich der Handakte der Prüferin, auf die das FG insgesamt Bezug genommen und deren Inhalt damit festgestellt hat, hat die B-GmbH, die am 1. Juli 1990 gegründet worden ist, bereits ab diesem Zeitpunkt erhebliche Wirtschaftsgüter der Einzelfirma übernommen, so dass sich für die Prüferin die Frage der Betriebsaufspaltung gestellt hat (Bl. 5 der Handakte). Soweit Gegenstand der Prüfung auch die Gewinnermittlung der von K.H. zusammen mit anderen betriebenen Gesellschaften war, steht diese in einem so engen einheitlichen Prüfungs- und Ermittlungszusammenhang mit der Überprüfung der Einkommensteuer bzw. Steuerrate 1990 des K.H., dass die zum selben Zeitpunkt und am selben Ort für den betreffenden Steuerpflichtigen vorgesehenen Prüfungen für alle Prüfungsbereiche schon damit begonnen sind, dass Ermittlungshandlungen für einen dieser Bereiche vorgenommen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 9. Mai 1985 IV R 111/82, BFH/NV 1985, 10, und vom 10. August 1989 III R 5/87, BFHE 158, 109, BStBl II 1990, 38).

Der Annahme von Scheinhandlungen steht —auch wenn die Prüfung bereits nach dem 17. Dezember 1996 unterbrochen worden ist— die in den Handakten nachvollziehbar in Form des mehrseitigen Aktenvermerks vom 5. Dezember 1996 ausgewiesene sorgfältige Prüfungsvorbereitung der Prüferin sowie die insgesamt kurze Prüfungsdauer von nur sechs Prüfungstagen entgegen. Die Ernsthaftigkeit des Prüfungsbeginns wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass die ersten Prüfungshandlungen nicht zu verwertbaren Ergebnissen geführt haben, an die die weitere Prüfung anknüpfen konnte. Prüfungsergebnisse von einigem Gewicht sind zur Annahme des Beginns einer Außenprüfung und der damit verbundenen Ablaufhemmung nicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377; vom 13. Mai 1993 IV R 1/91, BFHE 172, 97, BStBl II 1993, 828, und BFH-Beschluss vom 19. Mai 1992 VII S 12/92, BFH/NV 1993, 144; siehe auch Rüsken in Klein, a.a.O., § 171 Rz. 51, und Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 171 Rz. 35; anderer Ansicht Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO 1977 Rz. 37). Auch ergebnislose Prüfungshandlungen hemmen den Ablauf der Festsetzungsfrist, weshalb § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 anordnet, dass diese Wirkung durch eine schriftliche Mitteilung i.S. des § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 an den Steuerpflichtigen zu beenden ist (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 24. September 1984 5 V 12/84, EFG 1985, 158, 159; Wiese, Die Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung aufgrund einer Außenprüfung, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1994, 715).

c) Bedeutung erlangen Umfang und Gewicht der nach dem ernsthaften Beginn einer Außenprüfung tatsächlich durchgeführten Prüfungshandlungen allerdings dann, wenn die Prüfung unterbrochen wurde. Auch wenn die Voraussetzungen für den Eintritt der Ablaufhemmung zunächst vorgelegen haben, entfällt diese rückwirkend wieder, wenn die Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn aus Gründen, die die Finanzverwaltung zu vertreten hat, länger als sechs Monate unterbrochen wird (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977). Eine spätere Unterbrechung der Prüfung lässt die eingetretene Ablaufhemmung dagegen unberührt (BFH in BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453).

Die Frage, ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden ist, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen (so auch Baum in Koch/ Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 171 Rz. 17). Dabei sind neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände hinzuzuziehen, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben. Unabhängig vom Zeitaufwand ist eine Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Prüfung dann anzunehmen, wenn der Prüfer über Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalles bzw. ein allgemeines Aktenstudium nicht hinausgekommen ist (so auch Frotscher in Schwarz, a.a.O., Rz. 42). Der Senat schließt sich damit der überwiegend in der Literatur vertretenen Auffassung an, dass eine Außenprüfung nur dann nicht mehr unmittelbar nach Beginn unterbrochen ist, wenn die Prüfungshandlungen von Umfang und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten Prüfungsstoff erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 Rz. 45; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung, 17. Aufl., § 171 Anm. 4; Frotscher in Schwarz, a.a.O., Rz. 43).

Nach diesen Grundsätzen ist die Prüfung bei K.H. unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden. Ausweislich der Handakten der Prüferin hat die Prüfungsaufnahme am 17. Dezember 1996, die in den nächsten Tagen nicht fortgesetzt wurde, außer der Zusammenstellung weniger betrieblicher Daten keine auswertbaren Ergebnisse gezeitigt, an die bei der Wiederaufnahme der Prüfung hätte angeknüpft werden können. Anders als das FA meint, ist der Zeitaufwand für die in dem Aktenvermerk vom 5. Dezember 1996 niedergelegte Prüfungsvorbereitung anhand der im FA befindlichen Steuerakten in diese Beurteilung nicht einzubeziehen. Diese Art der Prüfungsvorbereitung dient nicht der Ermittlung und Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen, sondern stellt lediglich die Zusammenfassung der dem FA bereits bekannten steuerlichen Verhältnisse des zu Prüfenden dar. Dieser Aktenvermerk mag zwar Indiz dafür sein, dass die Prüfung ernsthaft begonnen wurde, auf die Beurteilung, ob die Prüfungshandlungen über das Anfangsstadium hinausgegangen sind, hat diese Maßnahme und der damit verbundene Zeitaufwand keinen Einfluss. Das FG hat deshalb dem Vermerk vom 5. Dezember 1996 zu Recht für die Frage, ob die Prüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden ist, keine Bedeutung beigemessen.

d) Im Streit ist die Frage, welche konkreten Maßnahmen der Finanzverwaltung zur Wiederaufnahme und damit zur Beendigung der eingetretenen Unterbrechung einer Prüfung erforderlich sind. Während die Vorinstanz die telefonische Kontaktaufnahme der Prüferin mit dem Zeugen N zur Vereinbarung eines erneuten Termins zur Prüfungsfortsetzung in den Räumen der Steuerberatung des K.H. und die —ohne entsprechende Aufzeichnungen in den Handakten— in den Wochenberichten der Prüferin vom 13. Januar und 26. Juni bis 2. Juli 1997 ausgewiesene Beschäftigung mit der Prüfung nicht als Maßnahmen bewertet hat, die geeignet waren, die Prüfungsunterbrechung zu beenden, ist das FA der Auffassung, die Befassung der Prüferin mit der Prüfung im FA im Januar und Juni/Juli 1997 habe genügt, um eine sechsmonatige Unterbrechung gar nicht erst eintreten zu lassen bzw. eine solche zu beenden.

Anders als zur Frage des Prüfungsbeginns hat —soweit ersichtlich— weder die Rechtsprechung der Instanzgerichte, noch der BFH bislang dazu Stellung genommen, welche konkreten Maßnahmen der Finanzverwaltung die Wiederaufnahme einer unterbrochenen Prüfung bewirken. Allerdings beurteilt der BFH die Wiederaufnahme einer Prüfung nach Ablauf der Sechs-Monats-Frist des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 als Beginn einer erneuten Prüfung (BFH-Beschluss vom 9. März 2000 IV B 112/99, BFH/NV 2000, 1086; Urteil vom 2. Juli 1998 IV R 39/97, BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28). Das Schrifttum fordert nach außen dokumentierte oder zumindest nachvollziehbare Prüfungshandlungen, die für den Steuerpflichtigen erkennbar das Ende der Unterbrechung der Prüfung bedeuten. Es soll sich um Maßnahmen handeln, die für sich genommen geeignet sind, den Beginn einer Außenprüfung darzustellen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO 1977 Rz. 47; Hartmann in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 171 AO 1977 Rz. 39; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 171 AO 1977 Rz. 53; Wiese, a.a.O., DStZ 1994, 715, und ähnlich Frotscher in Schwarz, a.a.O., Rz. 43).

Der Senat teilt diese Meinung. Sie entspricht dem Gesetzeszweck des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977, einer missbräuchlichen Ausnutzung der Möglichkeit der Ablaufhemmung durch die Finanzbehörde entgegenzutreten (Rüsken in Klein, a.a.O., Rz. 68; vgl. auch Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 52), und dem Bedürfnis nach Rechtssicherheit (allgemein dazu Gosch, Teilverjährung und Außenprüfung, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1988, 416, 418, und Mösbauer, Erscheinen in Prüfungsabsicht und Beginn der Außenprüfung, Die steuerliche Betriebsprüfung 1997, 57, 58, sowie Urteil des Senats vom 19. Juni 1979 VII R 27/77, BFHE 128, 153, BStBl II 1980, 31). Mit der Einfügung der Bestimmungen über Umfang und Ablauf einer Außenprüfung in den §§ 193 ff. AO 1977 und der zeitlichen Beschränkung einer durch die Außenprüfung bewirkten Ablaufhemmung in § 171 Abs. 4 Satz 2 und Satz 3 AO 1977 hat der Gesetzgeber sich für die Transparenz der Prüfungshandlungen und den Eintritt des Rechtsfriedens bei länger dauernder Untätigkeit der Finanzverwaltung entschieden. Der Steuerpflichtige soll die Möglichkeit haben, sich auf die Ermittlungshandlungen und die Wirkung einer Außenprüfung einzustellen.

Deshalb ist auch für die Wiederaufnahme der Außenprüfung auf die vom BFH zur Abgrenzung zwischen Ermittlungen im Rahmen einer Außenprüfung und daneben zulässigen Einzelmaßnahmen entwickelten Maßstäbe zurückzugreifen. Danach ist entscheidend, wie sich das Tätigwerden der Finanzbehörde aus der Sicht des Betroffenen in entsprechender Anwendung der zu § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entwickelten Rechtsgrundsätze darstellt. Maßgeblich ist, wie der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen den Gehalt der Ermittlungsmaßnahme unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH in BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306; in BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377, und vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293). Das setzt voraus, dass der Geprüfte von einer konkret die Unterbrechung der Prüfung beendenden Handlung des FA Kenntnis erhält.

Gemäß dem Auftrag der Außenprüfung, die Ermittlung und Überprüfung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen vorzunehmen, führen nur solche Handlungen zur Beendigung der Unterbrechung, die der Steuerpflichtige als eine Fortsetzung der Außenprüfung wahrnehmen kann; dazu gehören das Erscheinen des Prüfers am Prüfungsort, die Weiterführung der Prüfung, konkretes Anfordern von Unterlagen, Geschäftsbriefen, Verträgen etc. und —sofern der Prüfungsfall in ein Stadium gelangt ist, das eine Weiterbearbeitung an der Amtsstelle ermöglicht— nachvollziehbare, in den Akten ausgewiesene Handlungen zur Aufklärung, Ermittlung oder Auswertung der im Prüfungsverlauf bekannt gewordenen tatsächlichen und rechtlichen Sachverhalte. Handlungen im Innendienst der Finanzverwaltung, wie das Aktenstudium oder auch das bloße Zusammenstellen bisheriger Prüfungsergebnisse können daher nur ausnahmsweise geeignet sein, die Unterbrechung der Prüfung zu beenden. In einem solchen Fall ist zumindest zu verlangen, dass der Prüfer seine Erkenntnisse in der Arbeitsakte festhält, so dass wenigstens im Falle eines Streites durch die Vorlage der Handakte des Prüfers bei dem FG die Prüfungstätigkeit nachvollzogen werden kann (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 9. Juni 1988 9 K 72/84, EFG 1989, 151; Wiese, DStZ 1994, 715, und zur Vorlage der Prüferhandakte BFH-Urteil vom 27. Februar 1992 IV R 129/90, BFHE 168, 11, BStBl II 1992, 841).

Diesen Maßstäben genügt die Angabe in den Wochenberichten, die Prüferin habe sich an bestimmten Tagen mit der Prüfung des Steuerfalls des K.H. befasst, nicht, um von einer Wiederaufnahme der am 17. Dezember 1996 unterbrochenen Prüfung auszugehen. Aus den Handakten ist lediglich der Vermerk der Prüferin ersichtlich, dass die Prüfung am 26. August 1997, mithin nach Ablauf der Sechs-Monats-Frist, fortgeführt wurde. Die weiteren Eintragungen in der Prüferakte sind eindeutig nach diesem Zeitpunkt entstanden. Darauf, dass sich die Prüferin mit den Steuerakten befasst hat, kam es nach den dargelegten Grundsätzen selbst dann nicht an, wenn die Prüferin hierauf erhebliche Zeit verwendet hat, weil es für die Annahme einer prüfungsfortsetzenden Tätigkeit —worauf die Kläger zu Recht hinweisen— an der Nachprüfbarkeit und Nachvollziehbarkeit fehlt.

e) Dass die Prüfung aus Gründen, die K.H. zu vertreten gehabt hätte, für mehr als sechs Monate unterbrochen worden ist, behauptet selbst das FA nicht. Das FA hat vielmehr eingeräumt, dass für die Prüfungsverzögerung maßgeblich der Schulungsbedarf der Prüfer verantwortlich war. Gründe für ein Vertretenmüssen der Unterbrechung seitens des Steuerpflichtigen sind auch nach der Aktenlage, selbst wenn die Kostenbelege des K.H. am ersten Tag der Prüfung noch gefehlt haben, nicht ersichtlich. Die Prüferin hat die Vorlage der Belege selbst nicht als dringlich und eilbedürftig angesehen, denn eine nochmalige Aufforderung zur Vorlage der Kostenbelege —üblicherweise unter Fristsetzung— ist weder an K.H. noch an die Steuerkanzlei ergangen. Die Berücksichtigung der Wochenberichte führt zu keiner anderen Beurteilung; diese weisen nämlich eindeutig aus, dass sich die Prüferin während der Unterbrechungszeit auch mit der Durchführung anderer Außenprüfungen befasst hat.

Die mit Beginn der Außenprüfung am 17. Dezember 1996 für die Steuerrate 1990 angelaufene Ablaufhemmung ist danach rückwirkend entfallen (§ 171 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 AO 1977). Das FG hat den geänderten Bescheid zu Recht hinsichtlich der Nachforderung von Produktionsfondssteuer und Lohnsummensteuer wegen Festsetzungsverjährung aufgehoben.