Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb seit 1982 eine Hotelanlage. Mit Vertrag vom 3. Dezember 1987 verkaufte sie die Anlage zum Preis von 6 400 000 DM zuzüglich 896 000 DM Umsatzsteuer an die Erwerberin C, die sie ab 1. August 1988 an die Klägerin zum monatlichen Pachtzins in Höhe von 39 842 DM zuzüglich Umsatzsteuer verpachtete.

Mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom 18. Mai 1994 wurde über das Vermögen der C das Konkursverfahren eröffnet. Im Zeitpunkt der Konkurseröffnung war ein Teilbetrag des vereinbarten Kaufpreises in Höhe von 2 456 126 DM noch nicht bezahlt. Das Eigentum an dem Grundstück hatte die Klägerin noch nicht auf die Erwerberin übertragen; die monatlichen Pacht-Zahlungen hatte sie bis zu diesem Zeitpunkt geleistet.

Mit Schreiben vom 20. Juni 1994 lehnte der Konkursverwalter die Erfüllung des Kaufvertrags über die Hotelanlage ab. Nach Erfüllungsablehnung machte die Klägerin gegenüber C Schadensersatzansprüche in Höhe von 7 223 970,49 DM geltend, die sie mit den bisher geleisteten Kaufpreiszahlungen verrechnete. Den Differenzbetrag in Höhe von 2 394 097,20 DM (rechnerisch richtig: 2 384 097,20 DM) meldete sie zur Konkurstabelle an. Der Betrag wurde am 27. März 1995 vom Konkursverwalter anerkannt.

Die mit dem Verkauf der Hotelanlage bewirkte Grundstückslieferung hatte die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung für 1988 erfasst. Ferner hatte sie die auf die Pacht gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht.

Bei der Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 1994 ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) davon aus, dass die im Zeitpunkt des Konkurses der Grundstückserwerberin C noch offene Kaufpreisforderung (in Höhe von 2 456 126 DM brutto = 2 154 497 DM netto + 301 629 DM Umsatzsteuer) wegen des Konkurses uneinbringlich geworden sei, und berichtigte die für die Grundstückslieferung geschuldete Umsatzsteuer gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) entsprechend; eine weiter gehende Berichtigung des Steuerbetrags lehnte das FA ab (Vorauszahlungsbescheid vom 6. Oktober 1995 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 8. März 1996).

Während des anschließenden Klageverfahrens erließ das FA am 20. Januar 2001 einen Umsatzsteuerjahresbescheid für 1994 (Streitjahr) im Schätzungswege, der Gegenstand des Klageverfahrens wurde; dabei berichtigte es den Steuerbetrag nur noch um 294 000 DM (statt ursprünglich 301 629 DM).

Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

Gegen dieses Urteil legte die Klägerin Revision ein. Während des Revisionsverfahrens änderte das FA den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr auf der Grundlage der nunmehr eingereichten Steuererklärung; die Umsatzsteuerberichtigung beließ es in der Höhe von 294 000 DM; der Änderungsbescheid vom 7. März 2002 ist nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 17 UStG; sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die ”im Umsatzsteuerbescheid 1994 in der geänderten Fassung vom 07.03.2002 festgesetzte Umsatzsteuer um DM 896 000,00” herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist im Wesentlichen begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben. Wegen des zu weit gehenden Antrags der Klägerin konnte dem Klagebegehren aber nicht voll entsprochen werden.

1. Die für die Grundstückslieferung geschuldete Umsatzsteuer von 896 000 DM war in voller Höhe zu berichtigen.

Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert, so haben

1. der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und

2. der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug

entsprechend zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Dies gilt sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG) oder eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG).

a) Das FG und die Beteiligten sind zu Recht von einer Lieferung des Grundstücks im Jahre 1988 ausgegangen. Dem steht nicht entgegen, dass die Erwerberin C zu diesem Zeitpunkt noch nicht Eigentümerin des Grundstücks geworden war; für die Annahme einer Lieferung genügte es, dass sie mit Beginn der Verpachtung die Verfügungsmacht über das Grundstück erlangt hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 6. Dezember 1979 V R 87/72, BStBl II 1980, 279, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 1980, 73).

b) Nach der Rechtsprechung des Senats werden im Falle der Konkurseröffnung Forderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen gegenüber dem Gemeinschuldner aus der Zeit vor Konkurseröffnung unbeschadet einer möglichen Konkursquote im Augenblick der Konkurseröffnung in voller Höhe uneinbringlich i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993. Die Ansprüche sind mit Konkurseröffnung von Rechts wegen gegen den Schuldner (zunächst) nicht mehr durchsetzbar, denn alle persönlichen Gläubiger des Gemeinschuldners, die einen zu dieser Zeit begründeten Vermögensanspruch gegen ihn haben, werden Konkursgläubiger (§ 3 Abs. 1 der Konkursordnung —KO—) und können ihre Ansprüche nur nach Maßgabe der konkursrechtlichen Vorschriften, also durch Anmeldung zur Konkurstabelle (§§ 12, 61, 138 ff. KO) verfolgen und befriedigen. Dies gilt auch für Forderungen gegen die Gemeinschuldnerin aus nicht erfüllten gegenseitigen Verträgen (vgl. Senatsurteil vom 13. November 1986 V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226, UR 1986, 39).

In Übereinstimmung mit dieser Rechtsprechung hatte das FA ursprünglich bereits die Umsatzsteuer berichtigt, soweit sie auf den von C noch nicht beglichenen Teilbetrag der Kaufpreisforderung entfiel (301 619,58 DM auf eine Bemessungsgrundlage in Höhe von 2 154 497 DM); in den zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr vom 7. März 2002 wurde jedoch zu Unrecht nur eine Berichtigung in Höhe von 294 000 DM übernommen.

c) Der Teil des Kaufpreises für die Hotelanlagen, den C vor Eröffnung des Konkurses über ihr Vermögen bereits an die Klägerin gezahlt hatte, ist nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG zu berichtigen, denn die Grundstückslieferung ist im Streitjahr rückgängig gemacht worden.

Eine Lieferung ist auch dann i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG rückgängig gemacht worden, wenn der Konkursverwalter die Erfüllung eines zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens vom Gemeinschuldner und seinem Vertragspartner noch nicht oder nicht vollständig erfüllten Vertrags ablehnt und der Lieferer infolgedessen die Verfügungsmacht an dem gelieferten Gegenstand zurückerhält.

aa) Mit der Erfüllungsablehnung durch den Konkursverwalter ist das der ursprünglichen Lieferung zugrunde liegende Umsatzgeschäft in ein Rückabwicklungsverhältnis umgewandelt worden. Dieses hat zur Rückübertragung der Verfügungsmacht über das Grundstück auf die Klägerin geführt.

Im Streitfall liegt ein zweiseitiger Vertrag vor, der zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens am 18. Mai 1994 sowohl von dem Gemeinschuldner —hier C— als auch von dem anderen Teile —hier der Klägerin— nicht oder nicht vollständig erfüllt worden war (§ 17 Abs. 1 KO). Die Klägerin hatte das Grundstück noch nicht übereignet und die Erwerberin und Gemeinschuldnerin C hatte den Kaufpreis noch nicht vollständig bezahlt. Der Konkursverwalter hatte daher das Recht, den Vertrag zu erfüllen und die Erfüllung vom Vertragspartner zu verlangen oder die Erfüllung abzulehnen (§§ 17 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 KO).

Der gegenseitige, von keiner Partei vollständig erfüllte Vertrag wird nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) in der Weise umgestaltet, dass die Erfüllungsansprüche erlöschen und an die Stelle des gegenseitigen Schuldverhältnisses der einseitige Anspruch des Vertragspartners —hier der Klägerin— auf Schadensersatz wegen Nichterfüllung tritt (vgl. § 26 KO), der lediglich eine Konkursforderung nach § 3 KO darstellt (BGH-Urteile vom 25. Februar 1983 V ZR 20/82, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1983, 1619, und vom 20. Dezember 1988 IX ZR 50/88, BGHZ 106, 236).

bb) Infolge der Ablehnung durch den Konkursverwalter am 20. Juni 1994 erhielt die Klägerin die Verfügungsmacht über das Grundstück zurück. Denn mit der Erfüllungsablehnung verliert der Konkursverwalter das Besitzrecht an einer Sache, die sich im Zeitpunkt der Konkurseröffnung im —hier im mittelbaren— Besitz des Gemeinschuldners befindet und ihm aufgrund des Vertrags übergeben worden ist (BGH-Urteil vom 27. November 1981 V ZR 144/80, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1982, 189).

2. Die Klägerin hat bei ihrem Klageantrag jedoch zu Unrecht nicht berücksichtigt, dass das FA die Umsatzsteuer bereits um 294 000 DM berichtigt hat.

Die Steuer berechnet sich demnach wie folgt: