Gründe

I.

Geschäftsgegenstand der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer 1992 gegründeten GmbH, waren Arbeiten im Tief-, Straßen-, Gleis- und Rohrleitungsbau. An der Klägerin waren zunächst die Firma A & Co. mit Sitz in W und Dr. B jeweils zur Hälfte beteiligt; seit 1993 hielten Dr. B 51 v.H. und die Firma A & Co. 49 v.H. des Stammkapitals der Klägerin. Dr. B hatte seinen Wohnsitz bereits am 9. November 1989 in den neuen Bundesländern. Am 8. September 1995 verkaufte Dr. B seinen Geschäftsanteil an die A GmbH & Co. KG (KG) mit Sitz außerhalb des Fördergebiets (W).

Am 19. Dezember 1995 vermietete die Klägerin —unter Aufgabe ihres operativen Geschäftes— ihr gesamtes Anlagevermögen (einschließlich der Immobilien), beginnend mit dem 1. Januar 1996, an die M.-A GmbH, W, Niederlassung R. Darin wurde der Mieterin das Recht eingeräumt, im laufenden Jahr bestimmte Geräte an weitere Niederlassungen weiterzureichen, jedoch unter der Auflage, dass die Geräte nur in den neuen Bundesländern eingesetzt würden. Sowohl die Klägerin als auch die M.-A GmbH in W, nicht aber deren Niederlassung in R, sind in die Handwerksrolle der jeweils zuständigen Handwerkskammern eingetragen.

Die Klägerin beantragte für die Kalenderjahre 1993 und 1994 erhöhte Investitionszulage (20 v.H. der Bemessungsgrundlage) nach § 5 Abs. 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1993, für 1993 außerdem eine Grundzulage (8 v.H. der Bemessungsgrundlage). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) setzte die Investitionszulage für 1993 insgesamt auf ... DM und die für 1994 auf ... DM fest, jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung —AO 1977—).

Nachdem dem FA die Nutzungsüberlassung an die M.-A GmbH bei einer Nachschau bekannt geworden war, änderte es die Investitionszulagenbescheide für die Jahre 1993 und 1994 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 und gewährte lediglich die Grundzulage in Höhe von 8 v.H. der Bemessungsgrundlage. Der Einspruch gegen die geänderten Bescheide war erfolglos. Das FA führte in der Einspruchsentscheidung aus, nehme eine Kapitalgesellschaft die Investitionen vor, stehe ihr die erhöhte Investitionszulage nach § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c InvZulG 1993 nur dann zu, wenn an ihrem Kapital zu mehr als der Hälfte unmittelbar Steuerpflichtige beteiligt seien, die am 9. November 1989 einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages (EinigVtr) genannten Gebiet gehabt hätten. Würden die begünstigten Wirtschaftsgüter während des dreijährigen Verbleibenszeitraums (§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993) einer anderen Kapitalgesellschaft zur Nutzung überlassen, müssten am Kapital der nutzenden Gesellschaft zum Zeitpunkt der Nutzungsüberlassung ebenfalls mehrheitlich gebietsansässige Personen beteiligt sein. Diese Voraussetzung sei bei der M.-A GmbH nicht erfüllt gewesen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im Wesentlichen statt. Es war der Auffassung, das Merkmal der mehrheitlichen Beteiligung gebietsansässiger Personen müsse nur zum Zeitpunkt der Investition bei der investierenden Gesellschaft erfüllt sein. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1052 veröffentlicht.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1993 werde mit § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 durch das Bindewort ”und” verknüpft. Dadurch bezögen die unter Nr. 2 b aufgeführten Voraussetzungen ”... in einem solchen Betrieb verbleiben” auch die unter Satz 1 Nr. 1 a bis c InvZulG 1993 genannten Voraussetzungen mit ein. Werde das Wirtschaftsgut innerhalb des Drei-Jahres-Zeitraumes einer Kapitalgesellschaft zur Nutzung überlassen, müssten daher zum Zeitpunkt der Nutzungsüberlassung am Kapital der nutzenden Gesellschaft zu mehr als der Hälfte unmittelbar Steuerpflichtige i.S. des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a InvZulG 1993 beteiligt sein. Sei das nicht der Fall, könne nur die Grundzulage gewährt werden.

Diese Auslegung entspreche auch dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung. Der Gesetzgeber habe durch die erhöhte Investitionszulage von 20 v.H. beabsichtigt, Handwerker und verarbeitendes Gewerbe in den neuen Bundesländern besonders zu fördern und den ehemaligen DDR-Bürgern einen zusätzlichen Anreiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit zu geben. Ehemaligen DDR-Ansässigen habe nicht nur Einfluss bei der Vornahme der Investitionen, sondern auch bei der weiteren Verwendung der Wirtschaftsgüter, insbesondere im Hinblick auf die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen eingeräumt werden sollen. Dies sei aber nur möglich, wenn die Wirtschaftsgüter während des gesamten Drei-Jahres-Zeitraums durch einen Betrieb genutzt würden, der die subjektiven Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1993 erfülle. Ohne die Prüfung der Mehrheitsbeteiligung bei Nutzungsüberlassungen an Gesellschaften wäre es ansonsten möglich, sofort nach Abschluss der Investitionen durch Änderung der Mehrheitsbeteiligung, die mit 20 v.H. begünstigten Wirtschaftsgüter in das Anlagevermögen eines in die Handwerksrolle eingetragenen Betriebes außerhalb der neuen Bundesländer zu überführen, ohne die Zulage zu verlieren.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG einen Anspruch der Klägerin auf erhöhte Investitionszulage bejaht.

1. Nach § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1993 erhöht sich die Investitionszulage unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen auf 20 v.H. der Bemessungsgrundlage, wenn

1. die Investitionen vorgenommen werden von

a) Steuerpflichtigen im Sinne des Einkommensteuergesetzes, (EStG) die am 9. November 1989 einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt in dem in Art. 3 EinigVtr genannten Gebiet hatten, oder

b) ...

c) Steuerpflichtigen im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, an deren Kapital zu mehr als der Hälfte unmittelbar Steuerpflichtige i.S. des Buchstaben a) beteiligt sind, und

2. die Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung

a) zum Anlagevermögen des Betriebes eines Gewerbetreibenden, der in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist, oder eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes gehören und

b) in einem solchen Betrieb verbleiben.

Die persönlichen Voraussetzungen für die erhöhte Investitionszulage haben —zwischen den Beteiligten unstreitig— im Zeitpunkt des Investitionsabschlusses vorgelegen. Der Anspruchsberechtigte verwirklicht den Tatbestand i.S. von §§ 1, 2 InvZulG 1993 gemäß § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1993, wenn er die Investition vornimmt, d.h. wenn das Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 3. Februar 2000 III R 30/98, BFHE 190, 569, BStBl II 2000, 438). Zum Zeitpunkt der Anschaffung der begünstigten Wirtschaftsgüter war Dr. B, der am 9. November 1989 seinen Wohnsitz im Fördergebiet hatte, zu 51 v.H. am Stammkapital der Klägerin beteiligt.

Nach dem Wortlaut der Vorschrift müssen die subjektiven Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1993 nicht während des gesamten Förderzeitraums erfüllt sein. Vielmehr stellt das Gesetz allein auf die Vornahme der Investition, demnach auf den Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung ab. § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 verlangt —bezogen auf den Streitfall— nur, dass die Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen des Betriebes eines in die Handwerksrolle eingetragenen Gewerbetreibenden gehören und in einem solchen Betrieb verbleiben, nicht dagegen, dass während des gesamten Investitionszeitraumes Personen, die am 9. November 1989 im Fördergebiet ansässig waren, mehrheitlich am Kapital der investierenden Gesellschaft beteiligt sind.

Nichts anderes kann daraus geschlossen werden, dass § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 mit Nr. 2 InvZulG 1993 durch das Wort ”und” verknüpft ist. Dies bedeutet lediglich, dass zur Erlangung der erhöhten Investitionszulage sowohl die Voraussetzungen der Nr. 1 als auch die der Nr. 2 vorliegen müssen, nicht aber, dass die Drei-Jahres-Frist auch für die subjektiven Voraussetzungen der Nr. 1 gilt. Der Senat hält daher die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. Oktober 1993 (BStBl I 1993, 904, Tz. 18 Satz 2) vertretene Auffassung für zutreffend, nach der es vorbehaltlich des § 42 AO 1977 ohne Bedeutung ist, wenn sich beim Anspruchsberechtigten die Beteiligungsverhältnisse nach Abschluss der Investition ändern (ebenso Blümich/Selder, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 5 InvZulG 1996 Rz. 14, 25 f.; offen gelassen im Senatsurteil in BFHE 190, 569, BStBl II 2000, 438). Daher ist unschädlich, dass Dr. B vor Ablauf des Drei-Jahres-Zeitraums seine Anteile an der Klägerin verkauft hat. Anhaltspunkte für ein missbräuchliches Verhalten liegen —zwischen den Beteiligten unstreitig— hier nicht vor.

2. Auch die Nutzungsüberlassung an die GmbH steht dem Anspruch auf erhöhte Investitionszulage nicht entgegen. Da § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 weder voraussetzt, dass die Wirtschaftsgüter nach ihrer Anschaffung oder Herstellung im Anlagevermögen des Investors noch in seinem Betrieb verbleiben, können die Wirtschaftsgüter auch an einen anderen Gewerbetreibenden, der ebenfalls in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist bzw. einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes unterhält, vermietet werden, vorausgesetzt sie verbleiben in einem solchen Betrieb im Fördergebiet. Die zuletzt genannte Voraussetzung lässt sich zwar § 5 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1993 nicht unmittelbar entnehmen. § 5 Abs. 1 InvZulG 1993 verweist jedoch über das Tatbestandsmerkmal des Anspruchsberechtigten auf § 1 InvZulG 1993, der sich wiederum auf § 2 InvZulG 1993 bezieht, so dass die erhöhte Investitionszulage nur erlangt werden kann, wenn zugleich die Voraussetzungen des § 2 InvZulG 1993 erfüllt sind. Zudem will § 5 InvZulG 1993 die Fördervoraussetzungen gegenüber denen der Grundzulage erkennbar nicht erleichtern, sondern knüpft im Gegenteil zusätzliche Bedingungen an die Förderung.

Aus dem Wortlaut des § 5 Abs. 2 InvZulG 1993 lässt sich jedoch nicht herleiten, im Fall einer Nutzungsüberlassung müsse der Mieter ebenfalls die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1993 erfüllen. Ausreichend für die Förderung ist vielmehr auch in diesem Fall, dass zum Zeitpunkt der Investition am Kapital der investierenden Gesellschaft am 9. November 1989 im Fördergebiet ansässige Personen mehrheitlich beteiligt waren.

3. Eine planwidrige Gesetzeslücke ist nicht erkennbar. Zwar mag der Gesetzgeber davon ausgegangen sein, dass die subjektiven Voraussetzungen der Nr. 1 über den gesamten Drei-Jahres-Zeitraum vorliegen müssten, um in den Genuss der erhöhten Investitionszulage zu gelangen. Dies hat jedoch im Gesetz keinen Niederschlag gefunden. Auch die Gesetzesmaterialien ergeben keinen Hinweis auf eine planwidrige Lücke.

Die Regelung über die erhöhte Investitionszulage von 20 v.H. bezweckt, die Entwicklungsbedingungen von mittelständischen Unternehmen im Fördergebiet zu verbessern, die im Vergleich zu Investoren von außerhalb eine wesentlich ungünstigere —kapitalmäßige— Ausgangslage für Unternehmensgründungen hatten (vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses zum Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz, BTDrucks 12/3893, S. 154, 167; BFH-Urteil in BFHE 190, 569, BStBl II 2000, 438, m.w.N.). Hieraus lässt sich weder zwingend ableiten, dass die begünstigten Investitionen nur dann durch eine erhöhte Investitionszulage gefördert werden sollen, wenn die persönlichen Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 Nr. 1 InvZulG 1993 beim Investor während des gesamten Verbleibenszeitraums gegeben sind, noch dass bei einer Nutzungsüberlassung innerhalb des Verbleibenszeitraums der Mieter jedenfalls im Zeitpunkt der Überlassung diese Voraussetzungen erfüllen muss (so aber für den Fall der Nutzungsüberlassung BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 904, Tz. 21).

Im Übrigen hat der Senat mehrfach entschieden, dass selbst bei unklaren Gesetzesfassungen von der für die Investoren günstigeren Regelung auszugehen sei (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1988 III R 27/86, BFHE 155, 444, BStBl II 1989, 242; BFH-Beschluss vom 10. Januar 1992 III R 223/90, BFHE 167, 261, BStBl II 1992, 427).

4. Die Verbleibensvoraussetzungen nach § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 sind ebenfalls erfüllt.

a) Die Regelung verlangt ein räumliches Verbleiben der begünstigten Wirtschaftsgüter in irgendeinem Betrieb im Fördergebiet. Nicht erforderlich ist ein Verbleiben im Betrieb des Anspruchsberechtigten, so dass auch längerfristige Vermietungen zulagenunschädlich sind, solange das Wirtschaftsgut dem Betrieb eines Dritten im Fördergebiet zuzuordnen ist, der seinerseits die Verbleibensvoraussetzungen erfüllt (BFH-Entscheidungen vom 11. Februar 1999 III B 51/98, BFH/NV 1999, 970, m.w.N.; vom 3. August 2000 III R 76/97, BFHE 194, 282, BStBl II 2001, 446, zu § 2 Satz 1 Nr. 6 Investitionszulagen-Verordnung; BMF-Schreiben vom 28. August 1991, BStBl I 1991, 768, Tz. 41 ff.). Dabei gilt die Gesamtheit aller Betriebsstätten des Betriebes des Dritten im Fördergebiet als ein Betrieb im Fördergebiet (§ 5 Abs. 2 Satz 3 InvZulG 1993).

Die Wirtschaftsgüter haben —ebenfalls unstreitig— während des gesamten dreijährigen Förderzeitraums zum Anlagevermögen der Klägerin gehört, die in die Handwerksrolle eingetragen ist. Auch die Mieterin, die M.-A GmbH, war in die Handwerksrolle eingetragen. Mit dem FG geht der Senat davon aus, dass der Gewährung der erhöhten Investitionszulage nicht entgegen steht, dass die Mieterin in eine Handwerksrolle außerhalb des Fördergebiets und nicht in die für die Niederlassung in R zuständige Handwerksrolle eingetragen war. Da die Niederlassung in R unselbständig und deshalb nicht in das Handelsregister eingetragen war, ist dies unschädlich. Andernfalls könnten unselbständige Niederlassungen von Körperschaftsteuersubjekten, welche die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 b InvZulG 1993 erfüllen, aber nur über unselbständige Niederlassungen im Fördergebiet verfügen, nicht in den Genuss der erhöhten Zulage gelangen. Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, dass die Eintragung in der Handwerksrolle einer Handwerkskammer des Fördergebietes erforderlich ist. Da die Wirtschaftsgüter in der Betriebsstätte in R oder anderen Betriebsstätten der M.-A GmbH im Fördergebiet verblieben, sind auch die übrigen Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 erfüllt.

b) Die erhöhte Investitionszulage ist auch nicht deshalb zu versagen, weil die Klägerin ihre werbende Tätigkeit eingestellt hat. Nach der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 7. September 2000 III R 44/96, BFHE 193, 182, BStBl II 2001, 37, und vom 19. September 2001 III R 84/97, BFHE 196, 447, BStBl II 2002, 106) setzt die Begünstigung einer Investition u.a. voraus, dass das Wirtschaftsgut mindestens drei Jahre nach seiner Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebes oder einer Betriebsstätte gehört, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Die Investitionszulage soll die Wirtschaft im Fördergebiet stärken und insbesondere neue und dauerhafte Arbeitsplätze schaffen. Damit dieses Ziel erreicht werden kann, muss nicht nur investiert werden, sondern diese Investitionen müssen auch für drei Jahre ihre Wirkungen auf dem Arbeitsmarkt entfalten können. Daher können Investitionen eines nur abzuwickelnden Betriebs ohne werbende Tätigkeit die mit der Investitionszulage verfolgten Zwecke nicht erfüllen.

Ein Unternehmen, das seinen Gewerbebetrieb verpachtet oder alle Wirtschaftsgüter seines Anlagevermögens vermietet, ist als Betrieb oder Betriebsstätte zu beurteilen, die im Sinne der genannten BFH-Rechtsprechung aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen; denn die geförderten Wirtschaftsgüter entfalten, wenn auch in einem anderen Betrieb, ihre wirtschaftsfördernde Wirkung auf das Beitrittsgebiet. Sie sind daher nicht mit Wirtschaftsgütern vergleichbar, die, nach Einstellen der werbenden Tätigkeit, funktionslos auf dem Betriebsgelände verbleiben, verschrottet oder während einer längeren Betriebsstilllegung nicht genutzt werden. Für diese Fälle bedarf es daher nicht der teleologischen Einschränkung des Begriffes ”Betrieb”. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der pachtende oder mietende Betrieb seine werbende Tätigkeit eingestellt hat.