Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH mit Sitz im Beitrittsgebiet. Gesellschafter waren in den Streitjahren 1993 und 1994 sechs Kommunen, die sich zusammengeschlossen hatten, um die Belange der Wirtschaft, insbesondere der mittelständischen Unternehmen, im Rahmen einer Gewerbeansiedlung und der Schaffung entsprechender Infrastrukturmaßnahmen in der Region der Gemeinde G zu fördern. Bei Letzterer handelte es sich um ein strukturschwaches Gebiet mit hoher Arbeitslosigkeit.

Die Klägerin nahm die Erschließung des Gewerbegebietes vor. Daneben betrieb sie in den Streitjahren 1993 und 1994 die Errichtung eines Wasserwerkes, das sowohl das Gewerbegebiet als auch die Gemeinde G mit Frischwasser versorgen sollte. Weiterhin übernahm die Klägerin die Planung und Erschließung eines Wohngebiets. Die Durchführung übernahmen Subunternehmen.

Mangels Abgabe einer Steuererklärung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) am 18. April 1995 gegen die Klägerin einen Körperschaftsteuerbescheid für 1993 unter Vorbehalt der Nachprüfung, in dem er die Steuer (im Wege der Schätzung) mit 0 DM festsetzte. Dabei ging er davon aus, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) vorliegen. Zugleich bat das FA, mit der nachzureichenden Steuererklärung 1993 den vollständigen Bilanzbericht einzureichen, aus dem die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung zu ersehen seien. Im Rahmen eines folgenden Schriftwechsels forderte das FA die Klägerin mit Schreiben vom 16. Juni 1995 zu Änderungen ihres Gesellschaftsvertrages auf, damit eine Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG in Betracht komme. In der Gesellschafterversammlung der Klägerin am 5. Dezember 1995 wurden die entsprechenden Änderungen beschlossen, ihre notarielle Beurkundung erfolgte am 29. Januar 1996.

Im Juli 1996 reichte die Klägerin die Körperschaftsteuererklärung 1994 sowie die Bilanzen zum 31. Dezember 1993 und 1994 ein. Darauf teilte das FA der Klägerin mit Schreiben vom 26. August 1996 mit, dass ”die Befreiung von der Körperschaftsteuer ab 1993 gilt” und mithin eine Schlussbesteuerung gemäß § 13 KStG zum 31. Dezember 1992 zwingend vorgeschrieben sei. In einem nachfolgenden Schreiben vom 19. November 1996 vertrat das FA hingegen die Auffassung, dass eine Steuerbefreiung bereits für 1993 nicht in Betracht komme, da die Gesellschafterversammlung der Klägerin die der Steuerbefreiung entgegenstehenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages erst mit Beschluss vom 5. Dezember 1995 korrigiert habe; die formellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung lägen somit erst ab 1996 vor. Weiterhin ergäben sich aus den eingereichten Bilanzen und Lageberichten für die Streitjahre, dass einzelne Tätigkeiten der Klägerin der Steuerbefreiung entgegenstünden.

Am 13. Juni 1997 erließ das FA für 1993 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Körperschaftsteuerbescheid. Gleichzeitig ergingen ein Körperschaftsteuerbescheid für 1994 sowie die übrigen Bescheide laut Rubrum. In allen diesen Bescheiden ging das FA davon aus, dass die Klägerin in den Streitjahren nicht steuerbefreit war.

Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Klägerin habe in den Streitjahren in vollem Umfang der unbeschränkten Steuerpflicht unterlegen.

Auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 850 abgedruckten Entscheidungsgründe wird verwiesen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG. Zudem rügt sie, dass das FG teilweise von einem unzutreffenden Sachverhalt ausgegangen sei, was Folge mangelnder Sachverhaltsaufklärung sei (§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die Klägerin beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und der angefochtenen Bescheide.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Rüge der Klägerin, das FG habe den Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO), hält der Senat nicht für durchgreifend. Insoweit entscheidet er gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO ohne Begründung.

2. Zu Recht hat das FG die Steuerbefreiung der Klägerin für die Streitjahre verneint. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 KStG sind von der Körperschaftsteuer Wirtschaftsförderungsgesellschaften befreit, deren Tätigkeit sich auf die Verbesserung der sozialen und wirtschaftlichen Struktur einer bestimmten Region durch Förderung der Wirtschaft, insbesondere durch Industrieansiedlung, Beschaffung neuer Arbeitsplätze und der Sanierung von Altlasten beschränkt, wenn —was im Streitfall gegeben ist— an ihnen überwiegend Gebietskörperschaften beteiligt sind. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist nach Satz 2 der genannten Vorschrift, dass das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des in Satz 1 genannten Zwecks verwendet werden. Die Befreiung von der Körperschaftsteuer führt auch zur Befreiung von der Gewerbesteuer (§ 3 Nr. 25 des Gewerbesteuergesetzes —GewStG—).

§ 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG begünstigt seinem Wortlaut nach Tätigkeiten, die sich darauf ”beschränken”, d.h. ausschließlich darauf abzielen, die soziale und wirtschaftliche Struktur einer Region durch Förderung der Wirtschaft zu verbessern. Eine Förderung der Wirtschaft ist ”insbesondere” in den genannten Fällen der Industrieansiedlung, Beschaffung neuer Arbeitsplätze und der Sanierung von Altlasten gegeben. Der Katalog dieser Beispielsfälle ist zwar nicht abschließend; damit sind vergleichbare gleichgerichtete Maßnahmen nicht von der Begünstigung ausgeschlossen (vgl. BTDrucks 12/4487, S. 61; Bott in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 5 Anm. 802; von Twickel in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 KStG Anm. 264; vgl. zu § 5 Abs. 1 Nr. 17 KStG auch das Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 21. Oktober 1999 I R 14/98, BFH/NV 2000, 661). Voraussetzung ist aber eine ”Förderung der Wirtschaft"; dieses den genannten Beispielfällen übergeordnete Erfordernis ist der Gesetzesformulierung eindeutig zu entnehmen und unverzichtbar.

Eine ”Förderung der Wirtschaft” ist als solche von allgemeinen gesamtwirtschaftlich wirkenden Maßnahmen zur Konjunktur- und Wachstumsbelebung abzugrenzen und setzt ein zweckgerichtetes Handeln mit dem Ziel der selektiven unternehmensbezogenen Förderung abgrenzbarer wirtschaftlicher Verhaltensweisen voraus (vgl. auch Gabler, Wirtschaftslexikon, 15. Aufl., ”Wirtschaftsförderung”). Wirtschaftsförderung in diesem Sinne umfasst somit nur Maßnahmen zur unmittelbaren Förderung unternehmerischer Tätigkeiten. Darunter fallen solche Maßnahmen nicht, die lediglich mittelbar begünstigend auf die wirtschaftliche Entwicklung einer bestimmten Region einwirken (vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 5 KStG Anm. 112). Dieser Einschränkung der wirtschaftsfördernden Maßnahmen folgt auch der Katalog der begünstigten Aktivitäten im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 4. Januar 1996 IV B 7 -S 2738- 17/95 (BStBl I 1996, 54; vgl. dazu auch Oppermann, Der Betrieb —DB— 1994, 1489, 1490; Baur in Schöberle/Hofmeister, Körperschaftsteuergesetz, § 5 Abs. 1 Nr. 18 Anm. 4).

3. a) Den genannten Erfordernissen der Förderung der Wirtschaft gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG entspricht jedenfalls die von der Klägerin in den Streitjahren betriebene Planung und Erschließung des Wohngebiets nicht. Sie bedeutet keine Förderung abgrenzbarer unternehmerischer Tätigkeiten, sondern dient der Bereitstellung von Wohnraum, auch wenn diese, wie die Klägerin geltend macht, der Ansiedlung von Arbeitnehmern und Gewerbetreibenden gedient hat (vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 5 KStG Anm. 112; Baur in Schöberle/Hofmeister, a.a.O., § 5 Abs. 1 Nr. 18 Anm. 12 ”Grundstückshandel”). Daran ändert nichts, wenn bei der Genehmigung des Gewerbegebiets davon ausgegangen wurde, dass das Wohngebiet ”unabdingbare Voraussetzung für die Funktionsfähigkeit des Gewerbegebietes” sei. Aus den der Revisionsbegründung der Klägerin beigefügten Schreiben ergibt sich zwar, dass die Entscheidung von Unternehmen für eine Ansiedlung im Gewerbegebiet durch die zu erwartende Schaffung von Wohnraum teilweise mit beeinflusst worden ist. Daraus lässt sich aber die Förderung bestimmter unternehmerischer Tätigkeiten nicht entnehmen. Auch die soziale Struktur der Region als solche wurde durch die Errichtung des Wohngebiets nicht unmittelbar verbessert.

b) Ob die Maßnahmen der Klägerin mit dem Ziel der Errichtung des Wasserwerkes i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG begünstigt sind, weil, wie die Klägerin geltend macht, dessen Existenz Voraussetzung für die Aktivitäten im Gewerbegebiet war (verneinend für derartige Anlagen Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 5 KStG Anm. 112), braucht der Senat nicht zu entscheiden. Denn wie sich aus dem Wortlaut der Vorschrift (”deren Tätigkeit sich beschränkt”) ergibt, führt der Umstand, dass eine einzelne Tätigkeit einer Wirtschaftsförderungsgesellschaft nicht begünstigt ist, zum Wegfall der Steuerbefreiung in vollem Umfange (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 54, unter III.1.; Bott in Arthur Andersen, a.a.O., § 5 Anm. 804; Jost in Dötsch/ Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 5 KStG Anm. 101 q; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 5 KStG Anm. 112 e; Baur in Schöberle/Hofmeister, a.a.O., § 5 Abs. 1 Nr. 18 Anm. 5; von Twickel in Blümich, a.a.O., § 5 KStG Anm. 265). Eine teilweise Steuerbefreiung sieht § 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG nicht vor.

4. Dem Erlass der angefochtenen Bescheide steht nicht das Schreiben des FA an die Klägerin vom 26. August 1996 entgegen. Vielmehr ist dem FG zu folgen, dass es sich bei diesem Schreiben seinem Wortlaut und seiner Form nach nicht um einen Freistellungsbescheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 handelt, der die bestandskraftfähige Feststellung enthält, dass die Klägerin für die Streitjahre keine Körperschaftsteuer schuldet (vgl. dazu BFH-Urteile vom 13. November 1996 I R 152/93, BFHE 181, 396, BStBl II 1998, 711; vom 16. Oktober 1991 I R 65/90, BFHE 166, 142, BStBl II 1992, 322; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 155 AO Anm. 9). Das genannte Schreiben enthält erklärtermaßen eine ”Stellungnahme” aus rechtlicher Sicht verbunden mit der Mitteilung, dass für die Klägerin zum 31. Dezember 1992 eine Schlussbesteuerung gemäß § 13 KStG vorzunehmen sei, und nähere Angaben zu deren Durchführung. Für diese Auslegung des Schreibens vom 26. August 1996 spricht, worauf auch das FG hinweist, dass es keine Regelung hinsichtlich des am 18. April 1995 ergangenen Körperschaftsteuerbescheides 1993 und des dort enthaltenen Vorbehalts der Nachprüfung trifft. Eine Änderung dieses Bescheides ist erst im nachfolgenden Schreiben des FA vom 19. November 1996 angekündigt worden, durch das das Schreiben vom 26. August 1996 inhaltlich überholt worden ist.

Dem FG ist auch insoweit zu folgen, als mit dem Schreiben vom 26. August 1996 kein Vertrauensschutz der Klägerin hinsichtlich ihrer Vermögensdispositionen bereits in den Streitjahren 1993 und 1994 geschaffen worden sein kann.