Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein (Golfclub). Er hat die von ihm genutzte Golfsportanlage und das Clubhaus von der L-GmbH & Co. KG (KG) gepachtet, die auch zur Unterhaltung dieser Anlagen verpflichtet war. Komplementärin der KG ist die L-GmbH (GmbH), deren alleiniger Gesellschafter der Kläger ist.

Nach der Satzung des Klägers ist jedes Mitglied verpflichtet, Beiträge und ein Eintrittsgeld zu entrichten. Zusätzlich wurde in den Streitjahren die Zahlung einer sog. Eintrittsspende verlangt. Hiervon waren die Mitglieder befreit, die stattdessen in gleicher Höhe einen Kommanditanteil an der KG erwarben. In den Streitjahren waren dafür einschließlich eines Agios 6 900 DM bis 11 550 DM zu zahlen.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die Auffassung, dem Kläger sei die Gemeinnützigkeit zu versagen; damit sei er steuerpflichtig. Die geleisteten Aufnahmeentgelte hätten sich in den Streitjahren durchschnittlich pro Neumitglied (einschließlich der neu eingetretenen Jugendlichen) zwischen 7 400 DM und 9 974 DM und damit in einer Höhe bewegt, dass nur bestimmte Bevölkerungsschichten die Mitgliedschaft beim Kläger hätten erwerben können. Bei der Ermittlung der Aufnahmeentgelte seien das Eintrittsgeld und die Eintrittspende (bzw. die Einlage zum Erwerb des Kommanditanteils) in voller Höhe anzusetzen. Entsprechend setzte das FA Körperschaftsteuer fest.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) entschied (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2001, 613), im Streitfall stehe die Höhe der Gesamtbeitragsbelastung der Personen, die dem Kläger in den Streitjahren als Mitglied beigetreten seien, dessen Gemeinnützigkeit nicht entgegen.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von § 52 der Abgabenordnung (AO 1977). Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Recht hat das FG den Kläger als gemeinnützig und damit steuerbefreit behandelt.

1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sind von der Körperschaftsteuer befreit Körperschaften, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO 1977) .

Nach § 52 Abs. 1 AO 1977 verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Ist der Zweck einer Körperschaft wie im Streitfall auf die Förderung des Sports gerichtet (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO 1977), kommt die Tätigkeit der Körperschaft zwar im Wesentlichen ihren Mitgliedern zugute. Von einer Förderung der Allgemeinheit kann aber gleichwohl ausgegangen werden, wenn im Grundsatz jedermann freien Zutritt zur Körperschaft hat und die Mitglieder sich so zumindest als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellen (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13. Dezember 1978 I R 64/77, BFHE 127, 342, BStBl II 1979, 488; vom 13. August 1997 I R 19/96, BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794). Für die Gemeinnützigkeit schädlich sind dagegen Verpflichtungen zur Zahlung von laufenden Beiträgen, Aufnahmebeiträgen und Umlagen, deren Höhe eine Repräsentation der Allgemeinheit im Mitgliederbestand nicht mehr gewährleistet (BFH-Urteile vom 13. November 1996 I R 152/93, BFHE 181, 396, BStBl II 1998, 711; in BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794). Müssen die Mitglieder neben den laufenden oder Aufnahmebeiträgen Sonderbeiträge entrichten bzw. sonstige Leistungen erbringen, kommt es dabei auf die Wirkung der Gesamtbelastung im jeweiligen Jahr an (BFH-Urteil in BFHE 181, 396, BStBl II 1998, 711).

2. a) Die Wertung, ob die Höhe der von einem Neumitglied im Eintrittsjahr zu zahlenden Beiträge u.ä. eine Repräsentation der Allgemeinheit im Verein ausschließt oder nicht, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz auf der Grundlage repräsentativer oder statistischer Daten; an diese Wertung ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden (BFH-Urteil in BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794). Vorliegend hat das FG festgestellt, dass in den Streitjahren die aus den einmaligen beitrittsbedingten Leistungen resultierende Belastung der Mitglieder durchschnittlich 2 113 DM (1990), 2 050 DM (1991), 2 561 DM (1992), 3 378 DM (1993) und 2 669 DM (1994) und die laufende Belastung im Durchschnitt 1 334 DM (1990), 1 362 DM (1991), 1 421 DM (1992), 1 436 DM (1993) und 1 543 DM (1994) betragen hat. Damit sei eine Repräsentation der Allgemeinheit im Mitgliederbestand des Klägers gewährleistet.

b) Die dieser Feststellung zugrunde liegende Wertermittlung des FG ist nicht zu beanstanden. Insbesondere ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die (einmaligen) beitrittsbedingten Leistungen lediglich die Eintrittsgelder - durchschnittlich pro Mitglied 1 321 DM (1990), 1 337 DM (1991), 1 685 DM (1992), 2 060 DM (1993) und 1 914 DM (1994) umfassten. Nicht hingegen ist (entgegen dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 22. Dezember 1995 IV B 7 -S 0171- 136/95, BStBl I 1996, 51, unter II.1.e) die (Netto-)Kommanditeinlage in die Aufwendungen zum Erwerb der Mitgliedschaft beim Kläger einzubeziehen.Letztere Aufwendungen führen nicht zu Ausgaben im Sinne eines Vermögensabflusses, sondern zu einer Umschichtung im Vermögen. Mit der Kommanditbeteiligung haben die neuen Vereinsmitglieder einen Vermögenswert erworben, der einen entsprechenden Teil der im Gesamthandseigentum der KG stehenden Wirtschaftsgüter repräsentiert. Er entsprach auch dem Wert der Einlage. Nach dem Gesellschaftsvertrag war die Abtretung und Weiterveräußerung von Kommanditanteilen mit Zustimmung der GmbH möglich. Sie konnten daher während oder bei Beendigung der Mitgliedschaft beim Kläger ”versilbert” werden. Unstreitig sind bis 1999 auch in 30 Fällen Kommanditbeteiligungen entgeltlich weiterübertragen worden. Dabei ist lediglich in einem Fall ein geringfügig unter der Einlage liegender Kaufpreis, in allen anderen Fällen ein Kaufpreis in Höhe der Einlage oder darüber erzielt worden. Der Streitfall ist daher dem im BFH-Urteil in BFHE 181, 396, BStBl II 1998, 711 entschiedenen Fall vergleichbar, in dem die Gewährung eines unverzinsliches Darlehens aus Anlass des Eintritts in einen Verein (sog. Aufnahmedarlehen), das bei Beendigung der Mitgliedschaft zurückzuzahlen war, nicht als Eintrittsleistung angesehen worden ist; zu berücksichtigende Belastungen stellten lediglich die Kosten der Refinanzierung dar.

Als verlorene Aufwendungen zum Erwerb der Mitgliedschaft hat das FG hingegen zu Recht das beim Erwerb einer Kommanditbeteiligung über den nominellen Betrag der Einlage hinaus zu erbringende Agio —durchschnittlich 792 DM (1990), 713 DM (1991), 876 DM (1992), 1 318 DM (1993) und 755 DM (1994)— berücksichtigt.

Da die Ersetzung der Eintrittsspende durch Zeichnung einer Kommanditbeteiligung allen Interessierten offen stand, brauchte das FG bei der Bemessung der Eintrittsbelastung und deren Beurteilung als der Allgemeinheit zugänglich nicht auf die Leistung dieser (verlorenen) Eintrittsspende als solcher abzustellen.

Als laufende Belastungen der Mitglieder hat das FG zu Recht den jährlichen Mitgliedsbeitrag in Höhe von 1 044 DM (1990), 970 DM (1991), 1 100 DM (1992), 1 074 DM (1993) und 1 186 DM (1994), daneben den Aufwand für eine Refinanzierung des Nettobetrages der Eintrittsspende bzw. der Kommanditeinlage —ohne Agio— gewertet. Letzteren hat das FG zutreffend unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 5,5 v.H. auf 290 DM (1990), 392 DM (1991), 321 DM (1992), 362 DM (1993) und 357 DM (1994) geschätzt.

c) Aufgrund der Gesamthöhe der genannten Beiträge —3 447 DM (1990), 3 412 DM (1991), 3 982 (1992), 4 814 DM (1993) und 4 212 DM (1994)— konnte das FG zu dem Schluss gelangen, dass sie eine Repräsentation der Allgemeinheit im Verein nicht ausschlossen. Diese Wertung ist nicht unter Verletzung von Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen zustande gekommen. Die vom FG ermittelten Beträge liegen deutlich unter den im BMF-Schreiben vom 7. August 1991 IV B 4 -S 0171- 41/91 (BStBl I 1991, 792) angesetzten Grenzen (Aufnahmegebühr 3 000 DM, Mitgliedsbeiträge 2 000 DM, vgl. für die Folgezeiträume auch das BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 51). In seinem Urteil in BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794 hat der Senat eine finanzielle Gesamtbelastung anlässlich des Beitritts zu einem Golfclub im Jahr 1990 in Höhe von 4 800 DM als für dessen Gemeinnützigkeit nicht schädlich angesehen.

d) Zudem sieht der erkennende Senat die Wertung des FG durch die gerichtsbekannte Tatsache bestätigt, dass weite Bevölkerungskreise in der Lage und bereit sind, ähnlich hohe und höhere Aufwendungen für Sport und Freizeit (z.B. Skifahren, Reiten, Segeln), für die Anschaffung und Unterhaltung von Kraftfahrzeugen (auch zur Ausübung des Motorsports), für Urlaubsreisen und für sonstige Hobbys zu erbringen (vgl. insoweit schon die BFH-Urteile in BFHE 127, 342, BStBl II 1979, 488; vom 20. Januar 1982 I R 256/78, BFHE 135, 197, BStBl II 1982, 336). Die genannten Beträge waren in den Streitjahren von solchen Personen durchaus aufzubringen, die bei einer entsprechenden Opferbereitschaft und möglicherweise unter Inkaufnahme gewisser Einschränkungen ihr Ziel, Golf zu spielen, erreichen wollten (BFH-Urteil in BFHE 127, 342, BStBl II 1979, 488). Dabei kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Kläger die ihm erwachsenden Kosten für die Nutzung der Anlagen im Wesentlichen aus den Aufnahmegebühren, den Mitgliederbeiträgen und Spenden decken musste. Die sich in den Pachtentgelten niederschlagenden Kosten für die Unterhaltung von Golfplätzen können aus Gründen, die in der Eigenart des Golfspiels liegen, erhebliche Summen erreichen (vgl. dazu auch bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 28. Mai 1931 I A 148/31, RStBl 1931, 553, 554). Andererseits durften die Mitglieder in der Regel einen längere Zeit währenden persönlichen Nutzen erwarten, der u.a. auch darin bestand, auch andernorts bestehende Golfanlagen bespielen zu können. Auch unter diesem Gesichtspunkt erscheinen die Gesamtkosten im Aufnahmejahr nicht unangemessen.

3. Die Mitgliedschaft beim Kläger war auch nicht aus anderen Gründen nur einem kleinen Kreis der Bevölkerung zugänglich.

Dies gilt entgegen der Ansicht des FA auch für den Erwerb eines Kommanditanteils als Beteiligung an einer fremden Gesellschaft. Der Kläger hat unwidersprochen vorgetragen, dass die Stellung eines Kommanditisten jedem Interessierten offen stand. Die GmbH, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger ist, war als Komplementärin der KG nach dem Gesellschaftsvertrag mit Zustimmung der Gründungskommanditisten berechtigt, das Kommanditkapital durch Aufnahme weiterer Kommanditisten auf 4 800 000 DM zu erhöhen.

Eine Beschränkung der Mitgliederzahl, die wegen der begrenzten Nutzungsmöglichkeit eines Golfplatzes und zur Sicherung eines ordnungsmäßigen Spielbetriebs notwendig ist, kann nicht als eine bewusste Begrenzung auf einen geschlossenen Personenkreis oder auf eine dauernd nur kleine Zahl von Mitgliedern gewertet werden (BFH-Urteil in BFHE 127, 342, BStBl II 1979, 488).