Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob Gewinne aus der Vorbereitung einer später nicht betriebenen Seeschifffahrt von Art. 8 Abs. 1 und 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, 1033, und BGBl II 1973, 74) erfasst werden.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) gründeten im Jahr 1989 eine Reederei über ein noch zu erstellendes, in das Schifffahrtsregister einzutragendes Schiff. Zeitgleich bestellten sie eine liberianische Kapitalgesellschaft, die B-Inc., zur Korrespondentreederin. Die B-Inc., die das Schiff bereits zuvor bei einer polnischen Werft in Auftrag gegeben hatte, sollte für Rechnung der Reederei tätig werden und übernahm während der Bauzeit des Schiffes die Betreuung. Mit Wirkung vom 1. Januar 1993 bestellte sie die N-AG mit Sitz in der Schweiz zum Vertragsreeder. Die N-AG hatte in Deutschland weder eine Betriebsstätte noch einen ständigen Vertreter und sollte im Namen und auf Rechnung der Reederin von dieser alle mit dem Betrieb einer Reederei üblicherweise verbundenen Vorgänge und rechtsverbindlichen Handlungen übernehmen.

Nachdem das Schiff zum Ende des Jahres 1991 weitgehend fertiggestellt worden war, geriet die polnische Werft in wirtschaftliche Schwierigkeiten. Das unfertige Schiff wurde daher der B-Inc. zur Sicherung übereignet. Streitigkeiten zwischen ihr und der Werft mündeten in ein Schiedsverfahren. Dieses endete im Jahr 1995 damit, dass die Vertragsbeziehung mit der Werft ohne Fertigstellung des Schiffes beendet, das Sicherungseigentum auf die Werft zurückübertragen wurde und diese die geleisteten Anzahlungen zurückzuerstatten sowie Schadensersatz zu leisten hatte.

In den Jahren 1993 und 1994 erzielten die Kläger —überwiegend in Form von Währungsgewinnen— positive Einkünfte aus dem Schiffbauvertrag. In ihren Steuererklärungen behandelten sie diese als in Deutschland steuerbefreite und nur dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte. Ebenso verfuhren sie mit den in 1995 erzielten Gewinnen aus der Vertragsauflösung.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) folgte dem zunächst, erfasste aber die streitbefangenen Einkünfte im Anschluss an eine Außenprüfung als nicht steuerbefreite. Im Einspruchsverfahren erließ das FA hinsichtlich des Gewinns aus der Vertragsauflösung einen Änderungsbescheid für das Jahr 1995, in dem es diesen als steuerbegünstigten Aufgabegewinn behandelte. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück. Die dagegen gerichtete Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 375).

Dagegen wehrt sich das FA mit seiner Revision, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Es beantragt, das Urteil des FG Bremen vom 21. Dezember 2000 100116K 1 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die streitbefangenen Einkünfte der Kläger aus der Reederei nicht Art. 8 Abs. 1 und 5 DBA-Schweiz, sondern Art. 7 Abs. 1 DBA-Schweiz unterfallen. Die von den Klägern ausgeübte Tätigkeit erfüllt aber nicht die Tatbestandsvoraussetzungen des in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz enthaltenen Aktivitätsvorbehalts. Demgemäß sind die streitbefangenen Einkünfte nicht nach Art. 24 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz i.V.m. § 32b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, sondern in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einzubeziehen. Deutschland hat allerdings ggf. nach Maßgabe des Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz in der Schweiz erhobene Steuern anzurechnen.

1. Die streitbefangenen Einkünfte unterfallen nicht Art. 8 Abs. 1 und 5 DBA-Schweiz. Die dort getroffenen Regelungen gehen zwar als leges speciales denjenigen in Art. 7 DBA-Schweiz vor (Scherer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 8 DBA-Schweiz Rz. 3). Dieser Vorrang gilt aber nur, soweit die entsprechenden Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 8 MA Rz. 1). Das ist im Streitfall zu verneinen.

a) Nach Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz können Gewinne aus dem Betrieb u.a. von Seeschiffen im internationalen Verkehr nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Wird allerdings das Unternehmen mit Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in einem Vertragsstaat in Form einer Personengesellschaft betrieben, gilt nach Art. 8 Abs. 5 DBA-Schweiz etwas anderes, wenn einer der Teilhaber im anderen Vertragsstaat ansässig ist. In diesem Fall kann der andere Vertragsstaat den Teilhaber für die Einkünfte aus seiner Beteiligung an der Personengesellschaft besteuern, muss allerdings die Steuer um die im erstgenannten Vertragsstaat erhobene Steuer nach Maßgabe des Art. 24 DBA-Schweiz entlasten.

b) Im Streitfall sind die vorstehend beschriebenen Regelungen indessen nicht einschlägig. Denn die streitbefangenen Gewinne stammen nicht ”aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr”, weil das von der B-Inc. für die Reederei in Auftrag gegebene Schiff nicht zur Seeschifffahrt eingesetzt wurde. Entgegen der Auffassung des FA reicht es nicht aus, dass der Betrieb des Schiffes ursprünglich vorgesehen war, wenn es später nicht zum Einsatz des betreffenden Schiffes kommt.

aa) Für dieses Ergebnis spricht zunächst der Wortlaut des Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz. Ist dort von Gewinnen die Rede, die ”aus dem Betrieb” von Seeschiffen stammen, so müssen die Gewinne zumindest mittelbare Folge des Betriebes eines Seeschiffes sein. Es ist zwar allgemein anerkannt, dass zum ”Betrieb” eines Seeschiffes auch Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten gehören, die mit dem Transport zu Wasser in engem Zusammenhang stehen (Erhard in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Schweiz, Art. 8 Rz. 24.1; Scherer, a.a.O., Art. 8 DBA-Schweiz Rz. 26; Wassermeyer, a.a.O., Art. 8 MA Rz. 21; Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., Art. 8 Rz. 30). Unter die vorgenannten Vorbereitungstätigkeiten zum (späteren) Betrieb eines Seeschiffes fällt ebenso die Anschaffung bzw. Herstellung des Schiffes (so für den Begriff des ”Betriebes von Handelsschiffen” in § 34c Abs. 4 EStG auch Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 24. November 1983 IV R 74/80, BFHE 139, 569, BStBl II 1984, 155). Wenn Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz aber verlangt, dass die Gewinne ”aus” dem Betrieb des Seeschiffes stammen müssen, dann ergibt sich daraus, dass die Norm nicht nur eine Begrenzung auf bestimmte Tätigkeiten vorsieht, sondern dass diese auch —zumindest zeitweilig— durchgeführt werden müssen. Gewinne stammen deshalb nur dann ”aus dem Betrieb eines Seeschiffes”, wenn es tatsächlich zum Betrieb des Schiffes kommt. Erträge und Aufwendungen aus Vorbereitungstätigkeiten fallen danach nur dann unter Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz, wenn die Haupttätigkeit später auch ausgeübt wird.

bb) Selbst wenn man den Wortlaut des Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz insoweit nicht für eindeutig hält, ergibt sich nichts anderes. Die Frage, was unter dem Gewinn ”aus dem Betrieb eines Seeschiffes” zu verstehen ist, beantwortet sich dann nach den Vorgaben des nationalen Rechts des Anwenderstaates des DBA (Wassermeyer, a.a.O., Art. 8 MA Rz. 36). Darin liegt —entgegen der Auffassung des FA— kein unzulässiger Eingriff in die dem zwischenstaatlichen Recht vorbehaltene Aufteilung des Besteuerungsrechts, weil Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz ausdrücklich vorsieht, dass im DBA nicht klar definierte Begriffe unter Zurhilfenahme des nationalen Rechts des jeweiligen Anwenderstaates auszulegen sind. Die insoweit in Betracht kommende Norm des nationalen Rechts ist § 34c Abs. 4 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (Wassermeyer, a.a.O., Art. 8 MA Rz. 15), wo ebenfalls von Gewinnen ”aus dem Betrieb” eines Handelsschiffes die Rede ist. Der IV. Senat des BFH (BFHE 139, 569, BStBl II 1984, 155) hat zu § 34c Abs. 4 EStG, der bereits im Zeitpunkt des Zustandekommens des DBA-Schweiz bestand, entschieden, dass Aufwendungen anlässlich der Anschaffung oder Herstellung eines Schiffes nicht losgelöst von dessen späterer Verwendung betrachtet werden können, weil ein (begünstigtes) Hilfsgeschäft (im Sinne einer Vorbereitungstätigkeit) ein entsprechendes Hauptgeschäft voraussetze. Werde das Seeschiff unmittelbar nach Fertigstellung veräußert oder nicht (unter deutscher Flagge) in den Dienst gestellt, so fehle der erforderliche Zusammenhang des Hilfsgeschäftes zum Hauptgeschäft. Diese Würdigung gilt für die Auslegung des Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz entsprechend.

c) Nichts anderes ergibt sich für die Gewinne, welche die Kläger im Streitjahr 1995 bezogen haben. Entgegen der Auffassung des FA handelt es sich aus den vorgenannten Gründen auch insoweit nicht um Einkünfte, welche der Regelung des Art. 8 Abs. 1 und 5 DBA-Schweiz unterfallen. Die entsprechenden Einkünfte stellen auch keine unter Art. 13 DBA-Schweiz fallenden Veräußerungsgewinne dar. Es ist keine bewegliche Sache veräußert worden, weil nach den Feststellungen des FG lediglich das zuvor zur Absicherung der geleisteten Anzahlungen —und auch nur auf die B-Inc.— übertragene Sicherungseigentum am Schiff gegen Rückzahlung der Anzahlungen auf die Werft zurückübertragen worden ist. Das wirtschaftliche Eigentum am erst teilweise fertiggestellten Schiff war danach während der Zeit der Sicherungsübereignung weiterhin der Werft zuzurechnen. Die Gewinne aus Schadensersatzleistungen der polnischen Werft teilen deshalb den Veranlassungszusammenhang der Gewinne aus den Vorjahren und unterfallen damit ebenfalls Art. 7 Abs. 1 DBA-Schweiz. Weiter gehende Gewinne aus einer möglichen Geschäftsaufgabe sind vom FG nicht festgestellt worden.

2. Die von den Klägern ausgeübte unternehmerische Tätigkeit unterfällt danach zwar insgesamt Art. 7 Abs. 1 DBA-Schweiz. Sie erfüllt aber nicht die Tatbestandsvoraussetzungen des Aktivitätsvorbehaltes in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz. Danach werden Gewinne i.S. des Art. 7 aus eigener Tätigkeit einer Betriebsstätte nur insoweit von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer ausgenommen, als sie nachweislich durch die dort aufgeführten aktiven Tätigkeiten erzielt werden.

a) Die Gewinne der Kläger stammen nicht aus dem Betrieb eines Seeschiffes und damit aus einer Dienstleistung i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz, weil eine Transporttätigkeit nicht ausgeübt wurde. Vielmehr erzielten die Kläger die streitbefangenen Gewinne aus der Verwaltung von Forderungen (Währungsgewinne) bzw. der Leistung von Schadensersatz. Eine derartige Tätigkeit begründet keine Dienstleistung i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz, sondern stellt sich als Verwaltung eigenen Vermögens dar (vgl. Scherer, a.a.O., Art. 24 DBA-Schweiz Rz. 85; Wingert in Flick/Wassermeyer/ Wingert/Kempermann, a.a.O., Art. 24 Rz. 97). Die von den Klägern ausgeübte Tätigkeit unterfällt insbesondere nicht den in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz genannten Bankgeschäften und lässt sich auch nicht unter die sonstigen in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz beschriebenen aktiven Tätigkeiten fassen.

b) Selbst wenn man im Hinblick auf den Dienstleistungsbegriff in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz eine lediglich beabsichtigte Transporttätigkeit ausreichen lassen wollte, ergäbe sich nichts anderes. Denn die Vorschrift sieht eine Freistellung von Betriebsstättengewinnen nur vor, ”soweit” sie auf Grund von aktiven Tätigkeiten erzielt werden. Gewinne aus aktiven Tätigkeiten sind danach von solchen aus passiven Tätigkeiten abzugrenzen und getrennt zu ermitteln. Entsprechend wären die streitbefangenen Währungsgewinne auch dann als Gewinne aus passiver Tätigkeit zu behandeln, wenn der lediglich beabsichtigte Schifffahrtsbetrieb den Dienstleistungsbegriff erfüllen würde.

3. Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz wird bei den aus der Schweiz stammenden und nicht nach Nr. 1 steuerfreien Einkünften einer in Deutschland ansässigen Person die in Übereinstimmung mit dem DBA erhobene und nicht zu erstattende schweizerische Steuer nach Maßgabe des nationalen Rechts auf den Teil der deutschen Steuer angerechnet, der auf diese Einkünfte entfällt. Ob die Tatbestandsvoraussetzungen einer solchen Anrechnung erfüllt sind, lässt sich auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht beantworten.

a) Das FG hat nicht festgestellt, ob im Hinblick auf die streitbefangenen Gewinne überhaupt schweizerische —nicht zu erstattende— Steuern erhoben wurden. Auch reichen die Feststellungen des FG nicht aus zu entscheiden, ob die streitbefangenen Einkünfte aus der Schweiz stammen.

aa) Anders als es das FG ausgeführt hat, handelt es sich bei der von den Klägern betriebenen Reederei um ein Unternehmen der Bundesrepublik Deutschland i.S. des Art. 7 Abs. 1 DBA-Schweiz, weil es dafür allein darauf ankommt, wo die Personen ansässig sind, die das Unternehmen betreiben (Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Schweiz). Das sind die Kläger, weil abkommensrechtlich eine gewerbliche Tätigkeit demjenigen zuzurechnen ist, für dessen Rechnung sie ausgeübt wird (vgl. nur BFH-Urteil vom 1. Juli 1992 I R 6/92, BFHE 169, 138, BStBl II 1993, 222; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz. 24). Das bedeutet, dass die Einkünfte der Kläger aus ihrer Beteiligung an der Reederei als ihre Unternehmensgewinne am Ort ihrer Ansässigkeit zu versteuern sind, soweit die Reederei ihre Tätigkeit nicht durch eine Betriebsstätte in der Schweiz ausgeübt hat.

bb) Die Frage, ob die Kläger in der Schweiz eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte unterhalten haben, lässt sich anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen. Das FG hat dazu zwar festgestellt, dass die von den Klägern betriebene Reederei ihre Gewinne ausschließlich durch die treuhänderische und allein von der Schweiz aus durchgeführte Tätigkeit der N-AG als Vertragsreederin erzielt habe und dass diese wiederum auf Grund ihres Vertragsverhältnisses zur B-Inc. verpflichtet gewesen sei, im Namen und auf Rechnung der Reederei den Bau des Schiffes zu überwachen und seinen Einsatz durchzuführen. Das FG hat aber nicht festgestellt, ob die Kläger die Geschäftsleitung vollständig aus den Händen gegeben oder sich möglicherweise einzelne und ggf. wesentliche unternehmerische Entscheidungsbereiche (z.B. die Überwachung des Korrespondent- und des Vertragsreeders) zurückbehalten haben. Auch hat es keine Feststellungen dazu getroffen, ob nicht eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte am Ort der B-Inc. angenommen werden muss, weil allein diese von den Klägern mit der Wahrnehmung ihrer Interessen gegenüber der polnischen Werft beauftragt worden ist und auch bereits zuvor das streitbefangene Schiff in Auftrag gegeben hatte. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH zum Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung nach nationalem Recht, dass sich dieser Mittelpunkt bei einem Schifffahrtsunternehmen —je nach den vom FG festgestellten Umständen des Einzelfalls— in den Geschäftsräumen eines ausländischen Managers oder Korrespondentreeders befinden kann (vgl. BFH-Urteile vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86; vom 25. August 1999 VIII R 76/95, BFH/NV 2000, 300). Ob Gleiches auch für einen Vertragsreeder —hier die N-AG— und/oder einen Korrespondentreeder —hier die B-Inc.— gilt, hängt davon ab, welche Geschäftsleitungsbefugnisse dem Unternehmer bzw. dem von ihm beauftragten Korrespondentreeder verblieben sind.

b) Da entsprechende Feststellungen fehlen, war die Sache an das FG zurückzuverweisen, damit es die notwendigen Feststellungen im zweiten Rechtszug nachholen kann.