Gründe

II.

Die Beschwerde des FA ist unbegründet.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll —u.a. und soweit hier einschlägig— erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist für die Aussetzung der Vollziehung nicht erforderlich (vgl. Bundesfinanzhof —BFH—, Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

2. Im Streitfall bestehen bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Lohnsteuer-Nachforderungsbescheides.

a) Einkünfte, die ein sog. Grenzgänger aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, können gemäß Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich nur in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden. Grenzgänger i.S. des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich sind gemäß dessen Buchst. a Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben.

b) Die Grenzgängereigenschaft geht nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 1980, 88 (dort unter 2.), das auf einer Verständigungsvereinbarung mit der französischen Steuerverwaltung beruht, bei einem Arbeitnehmer, der —wie im Streitfall der Antragsteller— nicht während des ganzen Kalenderjahres in der Grenzzone beschäftigt ist, nicht verloren, wenn er in dieser Zeit höchstens an 20 v.H. der gesamten Werk- bzw. Arbeitstage, jedoch in keinem Fall an mehr als 45 Tagen, nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig ist. Andernfalls steht das Besteuerungsrecht für die Arbeitseinkünfte dem Staat der Arbeitsausübung zu. Zur Anwendung dieser Verständigungsregelung vertritt die Finanzverwaltung in Abstimmung mit der französischen Finanzverwaltung (vgl. Erlass des FinMin Saarland vom 11. Juni 1981, vgl. auch FinMin Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 8. Juli 1981, wiedergegeben in Handbuch des Außensteuerrechts 2002, S. 856) die Auffassung, zu den Tagen der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone zählten auch solche, an denen ein Arbeitnehmer sich auf einer Dienstreise außerhalb der Grenzzone befinde. Halte er sich dort nicht während des ganzen Tages auf, so zählten solche Tage als Tage der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone, wenn der Arbeitgeber dem Grenzgänger hierfür ein volles Tagegeld gewähre. Dies gelte jedoch nicht, wenn sich die Dienstreise außerhalb der Grenzzone über Sonn- und Feiertage erstrecke. Auch wenn für diese Tage vom Arbeitgeber volles Tagegeld gezahlt werde, zählten sie nicht zu den Tagen der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone.

Nach Maßgabe dieser Verwaltungspraxis hielt sich der Antragsteller im streitgegenständlichen Zeitraum vom 1. April bis zum 31. Dezember 1999 lediglich an 35 Tagen außerhalb des Grenzgebiets auf. Dabei kann unentschieden bleiben, ob der in Rede stehende Sonnabend in die Berechnung der schädlichen Arbeitstage einzubeziehen ist. Jene neun Tage, an denen der Antragsteller sich auf Dienstreisen befand, zählen nach der erwähnten Verwaltungspraxis jedenfalls nicht zu den Tagen der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone. Denn an diesen Tagen war er nicht vollen Umfanges außerhalb der Grenzzone tätig. Er erhielt nach Aktenlage und nach den Feststellungen des FG für diese Tage von seinem Arbeitgeber kein volles Tagegeld.

c) Allerdings will die Finanzverwaltung neuerdings und so auch im Streitfall auf die Gewährung des Tagegeldes nicht mehr abstellen (vgl. die erwähnte Verfügung der OFD Saarbrücken vom 14. März 2000). Vielmehr seien solche Tage in die Prüfung der 45-Tage-Grenze einzubeziehen, an denen der Arbeitnehmer sich länger als 12 Stunden außerhalb der Grenzzone aufhalte. Grund hierfür ist der Umstand, dass das FA als ”Tagegeld” die gemäß § 3 Nr. 16, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a und § 9 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei zu gewährenden pauschalen Verpflegungsmehraufwand als maßgeblich ansieht. Nach der bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Rechtslage betrug dieser Mehraufwand höchstens 35 DM bei eintägigen Dienstreisen, wenn diese länger als 12 Stunden dauerten. Nach der seit dem 1. Januar 1996 geltenden Fassung kommt die Gewährung der maximalen Pauschbeträge aber nur noch bei einer ganztägigen Abwesenheit in Betracht. Die Finanzverwaltung will an dem Erfordernis der 12-stündigen Abwesenheit festhalten; die Änderung des Reisekostenrechts lasse die Abkommenslage mit Frankreich unberührt (§ 2 der Abgabenordnung —AO 1977—).

Vor diesem Hintergrund wären die neun in Rede stehenden Dienstreisetage als schädlich anzusehen und ginge die Grenzgängereigenschaft des Antragstellers verloren.

3. Dem ist bei summarischer Prüfung jedoch nicht beizupflichten.

Denn in Einklang mit den abkommensrechtlichen tatbestandlichen Vorgaben bedarf es ”in der Regel” der arbeitstäglichen Rückkehr des Arbeitnehmers, soll seine Grenzgängereigenschaft nicht verloren gehen. Dies schließt Ausnahmen nicht aus; die Nichtrückkehr des Arbeitnehmers an einem Arbeitstag aus Anlass dienstlicher Verrichtungen ist unschädlich, wenn die Summe der Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer nicht zurückkehrt, eine Höchstgrenze nicht überschreitet. Zur Festlegung dieser Höchstgrenze kann auch auf entsprechende Verständigungsvereinbarungen zurückgegriffen werden (vgl. z.B. Senatsurteile vom 21. August 1996 I R 80/95, BFHE 181, 415, BStBl II 1997, 134; vom 16. Mai 2001 I R 100/00, BFHE 195, 341, BStBl II 2001, 633, jeweils im Verhältnis zur Schweiz und m.w.N.; Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 MA Rz. 170).

Für den Streitfall bedeutet dies, dass die Grenzgängereigenschaft nur bei einer Tätigkeit außerhalb des Grenzgebiets von mehr als 20 v.H. der gesamten Werk- oder Arbeitstage bzw. von mehr als 45 Tagen verloren geht. Darauf, in welchem stundenweisen Umfang der Arbeitnehmer sich tatsächlich außerhalb der Grenzzone aufhält, und ob und in welchem Umfang er von seinem Arbeitgeber ein Tagegeld erhält, kommt es hingegen nicht an. Eine derartige Begrenzung lässt sich weder dem Art. 13 Abs. 5 Buchst. a DBA-Frankreich noch der erläuternden Verständigungsvereinbarung mit der französischen Steuerverwaltung entnehmen. Für eine solche Rechtsauffassung fehlt die Rechtsgrundlage (vgl. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes). Die hierzu ergangenen innerstaatlichen Verwaltungsanweisungen können diese Rechtsgrundlage nicht ersetzen und nicht herangezogen werden, um das Doppelbesteuerungsabkommen, das mit dem Zustimmungsgesetz innerstaatliches Recht geworden ist, abzuändern (vgl. z.B. Senatsurteil vom 1. Februar 1989 I R 74/86, BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4, 5; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz. 79, m.w.N.). Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn die betreffende Anweisung mit der ausländischen (hier der französischen) Steuerverwaltung abgestimmt wurde, zumal wenn diese Abstimmung durch eine ihrerseits unabgestimmte behördliche Auslegung —wie im Streitfall die Verfügung der OFD Saarbrücken vom 14. März 2000— einseitig unterlaufen wird.

Im Ergebnis kommt es bei summarischer Prüfung sonach ausschließlich auf ganze Tage der Tätigkeit außerhalb der deutsch-französischen Grenzzone an. Dadurch wird zugleich den Praktikabilitätsbedenken des FA Rechnung getragen, die sich andernfalls bei einer tatsächlich nur stundenweisen Außentätigkeit und deren Nachweisbarkeit ergeben. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, jene neun Arbeitstage aus der 20 v.H.- bzw. 45-Tage-Höchstbegrenzung der Tage außerhalb des Grenzgebietes herauszurechnen, an denen sich der Antragsteller anlässlich der jeweiligen Dienstreise zu seinem Einsatzort begeben hat. Die maßgebliche Grenze von 45 Tagen wurde im streitgegenständlichen Zeitraum unterschritten.