Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger erwarb im Jahr 1978 ein Zweifamilienhaus nebst Praxisräumen. Die Praxisräume nutzte der Kläger als Zahnarztpraxis. Eine Wohnung im Erd- und Obergeschoss des Hauses nutzten die Kläger zu Wohnzwecken. Weitere Räumlichkeiten wurden als Labor fremdvermietet. Den Erwerb des Hauses finanzierte der Kläger u.a. durch ein Darlehen einer Lebensversicherungsgesellschaft (LV), das durch eine Grundschuld an dem Haus besichert wurde.
Im November 1981 übertrug der Kläger das Eigentum am Haus unentgeltlich auf die Klägerin. Hierbei wurde vereinbart, dass die Übertragung wirtschaftlich lastenfrei erfolge, die Klägerin die Grundschuld nur dinglich übernehme und die Annuitäten des Darlehens weiterhin der Kläger unter Verzicht auf Erstattungs- oder Ausgleichsansprüche nach § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) trage. In der Folgezeit wurden die Zinsen über ein Konto des Klägers bezahlt.
Im Jahr 1983 übernahm die Klägerin gegenüber der LV unter Eintritt in sämtliche Darlehensverpflichtungen des Klägers die gesamtschuldnerische persönliche Mithaftung neben dem Kläger.
Die Klägerin erklärte in den Jahren 1990 bis 1993 (Streitjahre) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Als Einnahmen erfasste sie den Mietzins für das Labor und den Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. Von den vom Kläger an die LV gezahlten Schuldzinsen in Höhe von jeweils 21 960 DM erfasste sie 16 250 DM als Werbungskosten. Verbleibende Schuldzinsen in Höhe von 5 710 DM machte der Kläger als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) ließ u.a. die vom Kläger an die LV gezahlten Schuldzinsen in Höhe von 21 960 DM bei der Klägerin nicht anteilig zum Werbungskostenabzug zu, da die Klägerin selbst keine Aufwendungen getragen habe. An die LV gezahlte Schuldzinsen in Höhe von 13 670 DM sah er als durch die freiberufliche Tätigkeit des Klägers veranlasst an und erfasste sie daher als Betriebsausgaben des Klägers bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage insoweit statt. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 346 veröffentlichten Urteil vertrat es die Auffassung, die Klägerin habe im Jahr 1983 einen Schuldbeitritt erklärt, um den Erhalt des zur Einkünfteerzielung genutzten Grundstücks zu sichern. Deshalb würden die an die LV gezahlten Schuldzinsen auch von der Klägerin getragen und seien in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere der § 2 Abs. 2, § 4 Abs. 1, 3 und 4, § 9 Abs. 1 und § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es macht geltend, die vom Kläger an die LV gezahlten Schuldzinsen seien für die Klägerin insgesamt nicht abziehbarer Drittaufwand.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die für das Darlehen der LV gezahlten Schuldzinsen nicht zum Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin zuzulassen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat die Schuldzinsen für das Darlehen der LV zu Unrecht in voller Höhe gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 21 EStG) berücksichtigt. Sie sind nur insoweit zu berücksichtigen, als sie nicht bereits als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abgezogen worden sind.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
a) Das Vorliegen eines solchen wirtschaftlichen Zusammenhangs setzt zunächst voraus, dass die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkunftserzielung —hier aus Vermietung und Verpachtung— veranlasst ist. Das ist beispielsweise der Fall, wenn mit dem den Schuldzinsen zugrunde liegenden Darlehen die Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudes oder Gebäudeteils finanziert werden (vgl. , BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676, und vom IX R 65/99, BFH/NV 2002, 341).
Aus dem in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG verankerten Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich zudem, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 EStG selbst tragen muss. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der Zusammenveranlagung von Eheleuten nach § 26b EStG. Wie dem Steuerpflichtigen gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 und § 8 EStG nur solche Einnahmen zuzurechnen sind, die seine persönliche Leistungsfähigkeit erhöhen, so sind entsprechend § 2 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 9 EStG nur solche Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen, die seine persönliche Leistungsfähigkeit mindern (, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. b; , BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310).
b) Trägt ein Dritter Kosten, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind (Drittaufwand), so können die Aufwendungen des Dritten im Falle der Abkürzung des Zahlungsweges als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein. Abkürzung des Zahlungsweges bedeutet die Zuwendung eines Geldbetrags an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben, d.h., dass der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet (u.a. BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. c) aa); BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310). Schließt der Dritte dagegen in eigenem Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag und leistet auch selbst die geschuldeten Zahlungen, so können die Aufwendungen des Dritten jedenfalls bei Dauerschuldverhältnissen wie der langfristigen Finanzierung einer Immobilie nicht aufgrund einer Abkürzung des Vertragsweges beim Steuerpflichtigen abgezogen werden (vgl. , BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314).
c) Grundsätzlich wird eine Zahlung jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. V. 1.).
aa) Für Darlehensmittel, die zu Lasten beider Eheleute aufgenommen worden sind (§ 421 BGB) gilt Folgendes: Sind solche Aufwendungen der Immobilie eines Ehegatten zugeordnet, so sind sie in vollem Umfang als für Rechnung des Eigentümers aufgewendet anzusehen. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt. Dies gilt auch für Zins- und Tilgungsleistungen auf die Darlehensschuld (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. I. 1.; BFH-Urteile in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter II. 1. d); vom IX R 21/96, BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312, unter 1. d); vom IX R 22/97, BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785, unter II. 2. a).
bb) Auch wenn die Schuldnerschaft des Eigentümer-Ehegatten erst nachträglich eingetreten ist, gilt nichts anderes. Ob er bereits bei Darlehensaufnahme Schuldner war oder erst später geworden ist, ist für seine persönliche Leistungsfähigkeit unerheblich. Die unter aa) dargestellten Grundsätze gelten im Falle nachträglicher Schuldnerschaft ab dem Zeitpunkt des Schuldbeitritts jedenfalls dann, wenn die spätere Eingehung der Schuld mit der Einkunftserzielung in wirtschaftlichem Zusammenhang steht.
2. Nach diesen Maßstäben sind die Schuldzinsen des Darlehens nicht in vollem Umfang, sondern nur in Höhe von (21 960 DM ./. 13 670 DM =) 8 290 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.
a) Hinsichtlich dieses Betrages ist das FG zutreffend zu der Auffassung gelangt, dass die Schuldzinsen für das Darlehen bei der LV Aufwendungen der Klägerin sind, die durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlasst sind. Das Darlehen ist insoweit auch zur Finanzierung des zur Einkunftserzielung aus Vermietung genutzten Hauses der Klägerin verwendet worden.
aa) Im Streitfall hat die Klägerin aufgrund ihrer Erklärung im Jahr 1983 keine selbstschuldnerische Bürgschaft (vgl. dazu BFH in BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312), sondern im Wege des Schuldbeitritts die gesamtschuldnerische Mithaftung i.S. des § 421 BGB für das Darlehen bei der LV übernommen. Durch den Schuldbeitritt entsteht ein selbständiges Schuldverhältnis zwischen dem Beitretenden und dem Kreditgeber (, BGHZ 144, 371, unter III. 2. a bb (1)), bei dem der Hinzutretende die Mithaftung für die fremde Schuld übernimmt (, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2000, 1940, 1942, unter II. 2.). Wer einer Schuld beitritt, erfüllt in erster Linie die eigene, als Gesamtschuldner übernommene Schuld (, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht —ZIP— 2001, 2006, unter II. 2. b aa). Dies gilt unabhängig von dem Umstand, ob im Innenverhältnis eine Freistellung durch den Nichteigentümer-Ehegatten vereinbart ist.
bb) Die von der Klägerin erklärte Übernahme ist zudem durch die Einkunftserzielung veranlasst. Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG ist sie erfolgt, um den Erhalt des Hauses für die Einkunftserzielung zu sichern. Zwar hält das FA dies für sachlich unzutreffend, doch kann der BFH als Revisionsgericht die tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen; die Schlussfolgerungen des FG haben schon dann Bestand, wenn sie —wie im Streitfall— zwar nicht zwingend, aber möglich sind (ständige Rechtsprechung, vgl. , BFH/NV 2001, 1017, m.w.N.).
b) Allerdings können die übrigen Schuldzinsen in Höhe von 13 670 DM nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Das FG hat diesbezüglich ausdrücklich festgestellt, dass nur 8 290 DM ausschließlich in Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung standen. Dementsprechend hat das FA nach den Feststellungen des FG die vom Kläger an die LV gezahlten Schuldzinsen in Höhe von 13 670 DM zutreffend bereits als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit berücksichtigt, da die Darlehensmittel insoweit für die Zahnarztpraxis des Klägers verwendet wurden.
3. Die Entscheidung stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Nur die Klägerin hat den Tatbestand des § 21 EStG verwirklicht. Dies gilt auch hinsichtlich § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 21 EStG für die von beiden Klägern genutzte Wohnung. Bei von Ehegatten gemeinsam genutzten Wohnungen ist nur dem Eigentümer-Ehegatten der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung zuzurechnen (vgl. insoweit auch , BFHE 94, 485, BStBl II 1969, 237). Damit erzielt nur die Klägerin Einkünfte nach § 21 EStG und es scheidet die Berücksichtigung weiterer Schuldzinsen beim Kläger aus.
4. Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen ist die Einkommensteuer für die Streitjahre wie folgt zu berechnen und festzusetzen: ...
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2003 S. 468
BFH/NV 2003 S. 468 Nr. 4
IAAAA-71540