Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) meldete bei der zuständigen Stadtverwaltung mit Wirkung zum 1. Juli 1976 ein Gewerbe ”A” an. In der Folgezeit nahm sie weitere An- bzw. Ummeldungen vor. Am 9. Februar 1987 meldete sie mit Wirkung ab dem 1. Januar 1987 neben der weiterhin ausgeübten ”A” eine Handelsvertretung an. Am 8. Januar 1992 meldete sie das Gewerbe ab. Das Unternehmen firmierte u.a. unter der Bezeichnung ”X”. Auf entsprechenden Briefbögen wurden die Rechnungen ausgestellt sowie der Schriftverkehr mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) geführt. Die Schreiben waren jeweils vom Ehemann der Klägerin, dem Kläger und Revisionskläger (Kläger), unterschrieben. Maschinenschriftlich war unter den Schreiben bzw. in den Rechnungen der Name des Unternehmens sowie der Zusatz ”Inh. (Name der Klägerin)” gesetzt. Inhaberin des Kontos, das im Briefbogen angegeben war, war die Klägerin. Der Kläger war ebenfalls berechtigt, über dieses Konto zu verfügen.

Nach einem Vermerk des Sachbearbeiters der Veranlagungsstelle vom 9. September 1985 hatte die Klägerin erklärt, dass der Betrieb ”A” nur ”pro forma” auf ihren Namen laufe; das Gewerbe sei ausschließlich von ihrem Ehemann ausgeübt worden.

Das FA erließ für die Streitjahre zunächst Einkommensteuerbescheide, in denen es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß ausschließlich dem Kläger zuordnete. Der Einkommensteuerbescheid für 1991 stand —anders als diejenigen für die Vorjahre 1988 bis 1990— unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Anlässlich einer Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu der Überzeugung, dass das Gewerbe im Rahmen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zwischen den Eheleuten ausgeübt worden sei. Da für die Streitjahre keine Aufzeichnungen oder Belege vorlagen, schätzte er die Besteuerungsgrundlagen. Das FA erließ einen entsprechenden Sammel-Feststellungsbescheid, in dem es die Kläger als Mitunternehmer behandelte. Anstelle der in den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre 1988 bis 1991 erfassten gewerblichen Einkünfte des Klägers von 43 446 DM, 49 577 DM, 70 143 DM und 78 430 DM stellte es Gesamtgewinne der Mitunternehmerschaft von 157 855 DM, 248 104 DM, 206 930 DM und 265 003 DM fest.

Mit ihrem Einspruch machten die Kläger geltend, es habe keine Mitunternehmerschaft bestanden. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es nahm an, die Kläger hätten durch schlüssiges Handeln eine GbR gegründet. Der Beitrag der Klägerin habe in den Gewerbeanmeldungen und darin bestanden, dass sie das Konto zur Verfügung gestellt habe. Das Handeln der Eheleute sei abgestimmt gewesen und zeige, dass sie auf einer partnerschaftlichen Gleichordnung hätten tätig werden wollen. Nicht nur der Kläger —wie unstreitig sei—, sondern auch die Klägerin habe Mitunternehmerinitiative entfaltet und Mitunternehmerrisiko getragen. Sie sei zivilrechtlich als Alleininhaberin des Unternehmens nach außen in Erscheinung getreten und habe als zivilrechtliche Inhaberin alle Entscheidungs- und Kontrollrechte gehabt. Ihr Mitunternehmerrisiko habe sich daraus ergeben, dass sie aus allen Geschäften zivilrechtlich verpflichtet gewesen sei. Gegen die Höhe der Einkünfte hätten die Kläger keine substantierten Einwände erhoben. Dem Erlass erstmaliger Gewinnfeststellungsbescheide habe auch § 173 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht entgegen gestanden, da der Tatbestand dieser Vorschrift nicht erfüllt sei. Der Erlass eines erstmaligen Feststellungsbescheides sei innerhalb der Feststellungsfrist uneingeschränkt zulässig. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1223 veröffentlicht.

Die Kläger rügen mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes —EStG—) und formellen Rechts (§ 76 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Sie beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage auf Aufhebung der angefochtenen Feststellungsbescheide stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um abschließend zu entscheiden, ob zwischen den Klägern eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestanden hat.

1. Die Entscheidung des FG, der Kläger sei nicht Einzelunternehmer (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) gewesen, sondern die Kläger hätten im Rahmen einer GbR (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) durch gemeinsames Handeln einen gemeinsamen Zweck verfolgt, ist nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen gedeckt. Allein der Umstand, dass die Klägerin das Gewerbe auf ihren Namen an- und umgemeldet und ein auf ihren Namen lautendes Konto eingerichtet hat, reicht ohne Hinzutreten weiterer Indizien für die Annahme einer Mitunternehmerschaft nicht aus. Denn diese Tatsachen lassen es auch als möglich erscheinen, dass die Klägerin im Einklang mit ihrem eigenen Vorbringen (”pro forma”) nur als sog. Strohfrau ihres Ehemannes aufgetreten ist. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang aufklären müssen, ob weitere Indizien vorliegen, die für den konkludenten Abschluss eines Gesellschaftsvertrages zwischen den Eheleuten sprechen. In diesem Zusammenhang kann insbesondere von Bedeutung sein, ob zwischen den Klägern ein Herausgabeanspruch des Klägers hinsichtlich der auf dem Konto der Klägerin gutgeschriebenen Beträge vereinbart worden war, ob der Kläger die Klägerin im Innenverhältnis von den Verpflichtungen aus Verträgen oder sonstigen Ansprüchen Dritter aufgrund des Geschäftsbetriebs freigestellt hatte und ggf. ob eventuelle Vereinbarungen zwischen den Klägern auch tatsächlich durchgeführt worden sind.

2. Der Senat bemerkt für den Fall, dass die weitere Aufklärung des Sachverhalts ausreichende Indizien für eine Mitunternehmerschaft zwischen den Klägern ergeben sollte, dass die Entscheidung des FG, dem Erlass der angefochtenen Feststellungsbescheide stehe nicht die Bestandskraft der vorhergegangenen Einkommensteuerbescheide der Kläger entgegen, nicht zu beanstanden ist. Dabei kann offen bleiben, ob die Tatsache, dass die Klägerin die Inhaberin des auf dem Briefbogen aufgeführten Kontos war, dem Sachbearbeiter bereits im Zeitpunkt der Veranlagung zur Einkommensteuer bekannt war oder ob dies erst nachträglich durch die Betriebsprüfung aufgedeckt worden ist. Diese Frage ist nicht entscheidungserheblich.

a) Nach § 179 Abs. 1 AO 1977 werden abweichend von § 157 Abs. 2 AO 1977 die Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, soweit dies in der AO 1977 oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Die gesonderte Feststellung wird gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 werden gesondert festgestellt insbesondere die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und die mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

Sind die vorgenannten Voraussetzungen —wie z.B. bei den Einkünften der Mitunternehmer eines Gewerbebetriebes (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG)— erfüllt, so hat die Finanzbehörde einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte zu erlassen. Sie kann bei Vorliegen einer Mitunternehmerschaft nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 nur dann von einer einheitlichen und gesonderten Feststellung absehen, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrages, die Aufteilung und Zurechnung feststehen (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12. Juli 1988 IX B 28/88, BFH/NV 1989, 87). Dieser Ausnahmefall liegt nicht vor, wenn —wie im Streitfall— das Bestehen einer Mitunternehmerschaft umstritten ist (BFH-Urteil vom 25. Juni 1970 IV 190/65, BFHE 99, 513, BStBl II 1970, 730; BFH-Beschluss vom 10. Oktober 1989 IV B 135/88, BFH/NV 1990, 485). Liegen die Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 nicht vor, ist der Erlass eines Feststellungsbescheides zwingend, ohne dass der Finanzbehörde ein Ermessen zusteht (vgl. BFH-Beschluss vom 13. März 1986 IV S 16/85, BFH/NV 1986, 606).

Soweit das Bestehen einer Mitunternehmerschaft oder das Vorliegen eines Falles von geringer Bedeutung zweifelhaft ist und die Steuerpflichtigen auf eine verbindliche Klärung dieser Fragen Wert legen, hat dies im Rahmen eines Feststellungsverfahrens durch das dafür zuständige FA zu geschehen. Lehnt dieses durch den Erlass eines sog. negativen Feststellungsbescheides eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte bestandskräftig ab, kann der Steuerpflichtige auf die diesem Bescheid zugrunde liegende Rechtsauffassung vertrauen, weil ein solcher Bescheid für den Einkommensteuerbescheid Bindungswirkung i.S. des § 182 Abs. 1 AO 1977 hat (vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 1993 IX R 27/90, BFHE 171, 486, BStBl II 1993, 820; vom 24. März 1998 I R 83/97, BFHE 186, 67, BStBl II 1998, 601, m.w.N.).

b) Eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung kann und muss grundsätzlich auch dann noch durchgeführt werden, wenn die Einkommensteuerveranlagungen der von ihr betroffenen Personen bereits bestandskräftig geworden sind. Dies ergibt sich mittelbar aus dem dem Wortlaut des § 175 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO 1977, der die Änderung eines Folgebescheides für den Fall zulässt, dass ein Grundlagebescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO 1977 erstmalig erlassen wird (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1984 IV R 153/82, BFHE 142, 398, BStBl II 1985, 189; BFH-Beschluss in BFH/NV 1986, 606). Die Frage, ob eine bisher noch nicht vorgenommene Gewinnfeststellung noch nachgeholt werden kann, ist nur ”aus dem Feststellungsverfahren heraus” zu beantworten (vgl. BFH-Urteil vom 6. November 1964 VI 210/63 U, BFHE 81, 147, BStBl III 1965, 52). Das bedeutet, dass § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, der die Aufhebung und Änderung von bestandskräftigen Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen regelt, dem Erlass eines erstmaligen Feststellungsbescheids grundsätzlich nicht entgegenstehen kann (BFH-Urteil in BFHE 142, 398, BStBl II 1985, 189).

aa) Dass es von diesem Grundsatz unter besonderen Umständen Ausnahmen geben könne, hat der BFH zwar in seiner bisherigen Rechtsprechung für möglich gehalten. Er hat aber offen lassen können, ob eine nachträgliche Gewinnfeststellung dann unzulässig sein könne, wenn dem FA, das sowohl für den Erlass des Gewinnfeststellungsbescheids als auch der Einkommensteuerbescheide sämtlicher an den Einkünften beteiligter Personen zuständig sei, der Sachverhalt, der eine gesonderte Feststellung geboten mache, bei Erlass der Einkommensteuerbescheide bekannt gewesen sei. Denn den Urteilen in BFHE 142, 398, BStBl II 1985, 189 und vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89 (BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232) lagen Sachverhalte zugrunde, bei denen nicht gegen alle an den Einkünften beteiligten Personen bereits bestandskräftige Einkommensteuerbescheide ergangen waren, die nur unter den Voraussetzungen des § 173 AO 1977 hätten geändert werden dürfen.

bb) Einige FG vertreten die Auffassung, eine erstmalige gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sei ausgeschlossen, wenn das für den Erlass eines Grundlagenbescheides und eines Folgebescheides zuständige FA von den betreffenden Besteuerungsgrundlagen Kenntnis zu dem Zeitpunkt gehabt habe, als es die Einkommensteuerveranlagung durchgeführt habe, diese Veranlagung bestandskräftig werde und eine Aufhebung oder Änderung nach § 173 AO 1977 nicht mehr in Betracht komme (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 16. Juni 1982 I 369/79, EFG 1982, 549, ablehnend Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 175 Rz. 20; FG Düsseldorf, Urteil vom 27. Mai 1986 XV 356/82 F, EFG 1986, 537; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10. März 1987 2 K 26/86, EFG 1987, 440).

cc) Denjenigen BFH-Urteilen, die es für möglich halten, dass der nachträgliche Erlass eines erstmaligen Gewinnfeststellungsbescheides unter bestimmten Umständen unzulässig sein könne, ist —soweit nicht auf die Verjährung der Einkommensteuer abgestellt wird (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 142, 398, BStBl II 1985, 189, m.w.N.)— nicht zu entnehmen, welcher Art diese Umstände sein sollen. Söhn (in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 179 AO Rz. 30) hält die oben wiedergegebene Rechtsauffassung des FG Baden-Württemberg und des FG Düsseldorf zwar für ”billig”, verweist aber zutreffend darauf, dass sie dem zwingend vorgeschriebenen Feststellungsverfahren widerspreche, solange die Feststellungsfristen noch nicht abgelaufen seien. Soweit Tipke/Kruse (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 173 AO Tz. 67) für den Fall, dass ein Folgebescheid nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geändert werden dürfe, die Ansicht äußern, die Finanzbehörde dürfe dies nicht dadurch unterlaufen, dass sie erstmals einen in dem Folgebescheid zu berücksichtigenden Grundlagenbescheid nachschiebe, geben sie für diese Rechtsansicht keine Begründung.

dd) Der gesetzlich zwingend vorgeschriebene Erlass eines Feststellungsbescheides könnte unter Billigkeitsgesichtspunkten oder nach Treu und Glauben ausnahmsweise allenfalls dann unzulässig sein, wenn das Vertrauen der betroffenen Steuerpflichtigen in die Bestandskraft der bisherigen Einkommensteuerbescheide schützenswert ist. Das trifft bei einem gegen Eheleute ergangenen Einkommensteuerbescheid jedenfalls dann nicht zu, wenn beide oder einer von ihnen gegen die ihnen bzw. ihm nach §§ 140 ff. AO 1977 obliegenden Mitwirkungs- und Erklärungspflichten verstoßen und —ungeachtet der Frage der Zuordnung— Einkünfte in zu niedriger Höhe erklärt haben bzw. hat (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1992 VIII R 100/90, BFH/NV 1993, 538).