Gründe

Mit dem angefochtenen Urteil hat das Finanzgericht (FG) die Klage des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger), mit der dieser begehrte, das im Umsatzsteuerbescheid für 1989 des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt —FA—) vom 7. Juli 1992 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 28. September 1999 enthaltene Leistungsgebot aufzuheben, als unzulässig abgewiesen, weil der Kläger gegen das Leistungsgebot keinen Einspruch eingelegt und daher insoweit kein Vorverfahren stattgefunden habe. Das FG führte aus, der Kläger habe lediglich gegen den ”Umsatzsteuerbescheid” Einspruch eingelegt, nicht jedoch auch gegen das von diesem Bescheid zu trennende Leistungsgebot, das einen selbständigen Verwaltungsakt darstelle. Allein aus der Tatsache, dass Umsatzsteuerbescheid und Leistungsgebot als zwei voneinander getrennte Verwaltungsakte auf einem Stück Papier und in einer Urkunde zusammengefasst gewesen seien, lasse sich kein Einspruch gegen das Leistungsgebot ableiten. Zu einem Rechtsbehelfsverfahren gegen das Leistungsgebot bedürfe es, wie der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Beschluss vom 16. März 1995 VII S 39/92 (BFH/NV 1995, 950) ausgeführt habe, eines diesbezüglichen ausdrücklichen Rechtsbehelfs. Dies folge auch daraus, dass die beiden Rechtsbehelfe völlig unterschiedliche Zielsetzungen hätten. Während es im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid um die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung gehe, gehe es im Rechtsbehelfsverfahren gegen das Leistungsgebot lediglich um die Zulässigkeit des Leistungsgebots selbst, denn Einwendungen gegen den Steuerbescheid als zugrunde liegenden Verwaltungsakt seien hier ausgeschlossen. Insgesamt ergebe die Würdigung aller Umstände, dass der Kläger nicht auch gegen das Leistungsgebot Einspruch eingelegt habe.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der vorliegenden Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision, die er auf Divergenz und Verfahrensmängel stützt.

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

Die Beschwerde ist unzulässig. Der Kläger hat die Voraussetzungen beider Zulassungsgründe nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erforderlichen Weise dargelegt.

1. Bei einer auf Divergenz gestützten Nichtzulassungsbeschwerde —seit der Neuordnung der Revisionszulassungsgründe durch das Zweite Gesetz zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000 (BGBl I, 1757) ein Unterfall des Zulassungsgrundes ”Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung” in § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 XI B 136/01, BFH/NV 2002, 1479, 1480, m.w.N.)— muss unter genauer Bezeichnung der Divergenzentscheidung(en) des BFH oder eines anderen Gerichts kenntlich gemacht werden, zu welcher konkreten Rechtsfrage eine Abweichung vorliegt. Der Beschwerdeführer muss dartun, dass das vorinstanzliche Gericht seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt hat, der mit der näher angeführten Rechtsprechung des BFH bzw. eines anderen Gerichts nicht übereinstimmt. Hierzu müssen in der Beschwerdebegründung abstrakte Rechtssätze des angefochtenen Urteils und der mutmaßlichen Divergenzentscheidung(en) herausgearbeitet und gegenübergestellt werden, so dass eine Abweichung erkennbar wird. Es muss sich jeweils um die Entscheidung tragende Rechtssätze handeln (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. die BFH-Beschlüsse vom 23. April 1992 VIII B 49/90, BFHE 167, 488, BStBl II 1992, 671, 672, und vom 7. Dezember 1994 II B 179/93, BFH/NV 1995, 695, jeweils m.w.N.).

Im Streitfall ist eine solche Abweichung nicht dargelegt. Der Kläger führt in der Beschwerde selbst aus, dass eine der von dem FG dem BFH zugeschriebenen Aussage ”es bedürfe zu einem Rechtsbehelfsverfahren gegen das Leistungsgebot eines diesbezüglichen ausdrücklichen Rechtsbehelfs” entsprechende Formulierung in dem als Divergenzentscheidung benannten Beschluss des BFH in BFH/NV 1995, 950 nicht enthalten ist. Der BFH hatte in der Tat auch keinen Anlass, in jenem Fall eine solche Aussage zu treffen, da der dortige Beteiligte neben dem Einspruch gegen den Haftungsbescheid ausdrücklich auch Beschwerde (damals noch der nach § 349 der Abgabenordnung —AO 1977— in der bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Fassung zutreffende außergerichtliche Rechtsbehelf) gegen das Leistungsgebot (§ 254 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) eingelegt hatte. Ist aber in der vom Beschwerdeführer in Bezug genommenen Entscheidung des BFH der behauptete Rechtssatz nicht enthalten, so ist die Divergenzrüge bereits nicht ordnungsgemäß (BFH-Beschluss vom 10. Juli 2002 X B 170/00, BFH/NV 2002, 1481), mithin in unzulässiger Weise erhoben.

Unerheblich ist, dass das FG dem zitierten BFH-Beschluss eine solche Aussage (fälschlicherweise) zugeschrieben hat. Das FG mag seine Gründe dafür gehabt haben, den BFH-Beschluss in diese Richtung zu verstehen. Offensichtlich handelt es sich bei der vom Kläger beanstandeten Aussage um eine eigenständige Schlussfolgerung, die das FG aus dem BFH-Beschluss gezogen hat. Dafür spricht die anschließend gegebene zusätzliche Begründung des FG, dass nämlich die Rechtsbehelfe gegen den Steuerbescheid und gegen das darin enthaltene Leistungsgebot völlig unterschiedliche Zielsetzungen hätten.

Da die Divergenzrüge des Klägers nicht greift, stellt sich sein Vorbringen im Ergebnis als Rüge einer Verletzung materiellen Rechts durch das FG dar. Damit kann indessen eine Zulassung der Revision nicht erreicht werden. In der Sache merkt der Senat jedoch an, dass die Auffassung des FG jedenfalls für Altfälle, für die hinsichtlich der Zulässigkeit des Rechtsbehelfs noch die bis zum 31. Dezember 1995 geltende Rechtslage maßgeblich ist (Art. 97 § 18 Abs. 3 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung —EGAO 1977—), die von einer Doppelgleisigkeit der außergerichtlichen Rechtsbehelfe (Einspruch gegen den Steuerbescheid gemäß § 348 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 a.F.; Beschwerde gegen das Leistungsgebot gemäß § 349 Abs. 1 AO 1977 a.F.) geprägt war, gut vertretbar erscheint. Im Falle des Klägers handelt es sich um einen solchen Altfall, weil der Umsatzsteuerbescheid 1989, gegen den der Kläger am 22. Juli 1992 Einspruch eingelegt hat, vom 7. Juli 1992 datiert. Es hätte mithin Beschwerde gegen das Leistungsgebot eingelegt werden müssen, und zwar ungeachtet dessen, dass, falls —wie im Streitfall— über die Beschwerde nicht bis zum 31. Dezember 1995 entschieden war, eine solche Beschwerde nach dem 1. Januar 1996 im Einspruchsverfahren fortzuführen und in der Form der Einspruchsentscheidung zu verbescheiden gewesen wäre (Art. 97 § 18 Abs. 3 Satz 2 EGAO 1977). Dass die Rechtslage nach neuem Recht (einheitliches außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren ab 1. Januar 1996) möglicherweise anders zu beurteilen ist, bedarf hier keiner Untersuchung und Entscheidung.

2. Auch der von der Beschwerde gerügte Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) mangelhafter Sachaufklärung durch das FG (§ 76 FGO) ist nicht hinreichend dargelegt i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Das Vorbringen des Klägers, das FG habe sein Einspruchsschreiben vom 22. Juli 1992 nicht zutreffend gewürdigt, sondern diesem einen Inhalt gegeben, den es nicht hatte, bezeichnet nicht den behaupteten Verfahrensmangel mangelhafter Sachaufklärung. Vielmehr greift der Kläger damit die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG an. Die Beweiswürdigung ist aber dem materiellen Recht zuzuordnen, auf dessen Verletzung eine Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO nicht gestützt werden kann (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 115 Rz. 76 und 82, jeweils m.w.N.).

Soweit mit diesem Vorbringen gleichzeitig ein Verstoß gegen den Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) gerügt werden soll und zur Begründung darauf verwiesen wird, das FG habe bei der Würdigung des Einspruchsschreibens den darin enthaltenen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids, der als konkludent eingelegter Rechtsbehelf gegen das Leistungsgebot zu werten sei, außer Acht gelassen, vermengt der Kläger in unzulässiger Weise Leistungsgebot und Aussetzung der Vollziehung. Aussetzung der Vollziehung bedeutet, die Vollstreckbarkeit des zugrunde liegenden Verwaltungsakts (hier: des Umsatzsteuerbescheids 1989) zu beseitigen, so dass die Finanzbehörde von dessen Wirkungen in keiner Weise mehr Gebrauch machen darf. Dazu gehört auch, dass ein neues Leistungsgebot nicht mehr ergehen darf und auf ein bereits vorhandenes die Vollstreckung nicht mehr gestützt werden kann (BFH in BFH/NV 1995, 950). Eine Anfechtung des Leistungsgebots ist mit dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung jedoch in keiner Weise verbunden, denn die Aussetzung der Vollziehung des zugrunde liegenden Verwaltungsakts hat auf den Bestand oder die Existenz eines bereits ergangenen Leistungsgebots keine Auswirkungen (BFH in BFH/NV 1995, 950); es darf dann nur nicht mehr vom Leistungsgebot Gebrauch gemacht werden. Deutlich wird dies auch daran, dass Leistungsgebote als eigenständige Verwaltungsakte selbst vollziehbar und aussetzungsfähig sind (BFH-Beschluss vom 31. Oktober 1975 VIII B 14/74, BFHE 117, 215, BStBl II 1976, 258).