Gründe

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist durch Umwandlung aus der vormaligen A-KG (KG) hervorgegangen. Die KG war in den Streitjahren 1996 bis 1998 im wesentlichen als Organträgerin dreier GmbH tätig, deren sämtliche Anteile sie hielt und mit denen Ergebnisabführungsverträge geschlossen waren. Es handelte sich um die

• G-GmbH (G),

• F-GmbH (F),

• H-GmbH (H).

Die Unternehmen betätigten sich auf dem Gebiet geschlossener Immobilienfonds. Die G fungierte als Bauträger, die F als Makler und die H als Geschäftsführer der Fonds.

Anlässlich einer Außenprüfung entstand Streit über die Beurteilung folgender Sachverhalte:

1. Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) im Jahr 1996

a) Geschäftsführer aller drei GmbH war der Kommanditist der A-KG. Im Wirtschaftsjahr 1995/96 (1. April bis 31. März) hatte er folgende Geschäftsführergehälter erhalten:

In der Handelsbilanz auf den 31. März 1996 hatte die G eine Tantiemerückstellung in Höhe von 2 821 000 DM gebildet.

Der Prüfer vertrat die Auffassung, die Geschäftsführungsvergütung halte einem Fremdvergleich nicht stand. In Höhe eines Betrags von 2 000 000 DM liege eine vGA an A vor.

b) Aus ihrer Tätigkeit als Generalunternehmer stand der G gegen den Fond 47 am 31. März 1996 noch eine unbestrittene Forderung in Höhe von 509 000 DM zu. Zur Liquiditätsverbesserung des Fonds, dessen Komplementär A war, verzichtete die G auf einen Teilbetrag von 168 000 DM.

Der Prüfer sah in dem Verzicht eine vGA an A. Der Verzicht sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, denn ein fremder Dritter hätte im Hinblick auf die unbeschränkte Haftung des Komplementärs auf der Erfüllung seiner Forderung bestanden.

2. Rückstellungen für Miet- bzw. Zinsgarantie

a) Die F hatte für verschiedene Fonds Zins- und Mietgarantien übernommen. In den Streitjahren war sie aus der Garantie auch in Anspruch genommen worden. Wegen weiterer befürchteter Inanspruchnahmen hatte die F Rückstellungen in folgender Höhe gebildet:

Der Prüfer vertrat die Auffassung, die zu den Bilanzstichtagen 1997 und 1998 (in Höhe der für die Garantien vereinnahmten Gebühren) neu gebildeten Rückstellungen seien nach § 5 Abs. 4 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Steuerbilanz unzulässige Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

b) Für zwei Fonds hatte die KG selbst Mietgarantien übernommen. Die dafür zum 31. März 1998 gebildete Rückstellung von 2 600 000 DM hielt der Prüfer ebenso für nach § 5 Abs. 4 a EStG unzulässig.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) schloss sich in allen genannten Punkten der Auffassung des Prüfers an und erließ geänderte Gewinnfeststellungsbescheide und Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1996 bis 1998. Außerdem wurde der Bescheid über die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 aufgehoben.

Die Antragstellerin (bzw. ihre Rechtsvorgängerin) legte gegen alle Bescheide Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Da das FA den Aussetzungsantrag abgelehnt hatte, begehrte die Antragstellerin vom Finanzgericht (FG) die AdV. Nachdem mittlerweile die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen worden sind, hat die Antragstellerin auch in der Hauptsache Klage erhoben.

Das FG lehnte den Aussetzungsantrag ab. Der Beschluss ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 31 veröffentlicht.

Mit der zugelassenen Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren nach AdV ohne Sicherheitsleistung weiter.

Sie beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Vollziehung folgender Bescheide bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung über die Klage ohne Sicherheitsleistung auszusetzen:

• Sammeländerungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1996 bis 1998 vom 13. Februar 2002,

• geänderte Gewerbesteuermessbescheide 1996 bis 1998 vom 21. Februar 2002,

• Bescheid über die Aufhebung der Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 vom 21. Februar 2002.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beschwerde ist teilweise begründet. Die Vollziehung der angefochtenen Bescheide wird in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang ausgesetzt.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174, m.w.N.).

Bei summarischer Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit sämtlicher angefochtener Bescheide.

2. Ernstlich zweifelhaft ist die Rechtmäßigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids 1996 und des Gewerbesteuermessbescheids 1996 im Hinblick auf die außerbilanzielle Erhöhung des Gewinns um eine vGA von 2 000 000 DM. Bei summarischer Prüfung bestehen erhebliche Zweifel daran, ob die Bildung der Tantiemerückstellung in der Bilanz der G eine vGA an den Gesellschafter A zur Folge hat.

a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt, in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht und geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2002, 2215). Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. So verhält es sich, wenn der Geschäftsführer der Gesellschaft, der an der 100prozentigen Muttergesellschaft beteiligt ist, Vergütungen erhält, die dem Fremdvergleich nicht standhalten.

Zu den Kriterien des Fremdvergleichs gehört hier, dass die Vergütung in ihrer Gesamtheit nicht denjenigen Betrag übersteigt, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem Fremdgeschäftsführer zubilligen würde. Wird eine Gewinntantieme vereinbart, muss diese einerseits in einem angemessenen Verhältnis zum Gewinn der Gesellschaft stehen. Andererseits hat der BFH angenommen, dass auch das Verhältnis von festen Gehaltsbestandteilen und Tantieme im Rahmen des Fremdvergleichs Berücksichtigung finden müsse (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549).

b) Im Streitfall hatte der Geschäftsführer nach den Feststellungen des FG und der Aktenlage im Jahr 1979 eine Gehaltsvereinbarung getroffen, wonach ihm ein Jahresgehalt von 72 000 DM und eine Gewinntantieme von 15 v.H. des Jahresgewinns vor Steuern und Abzug der Tantieme selbst zustand. Im Wirtschaftsjahr 1995/96 erhielt der Geschäftsführer indessen ein festes Gehalt von 198 600 DM zuzüglich einer Tantieme von 15 v.H. vor Steuern und Abzug der Tantieme. Weitere Tatsachen hierzu sind weder von dem FG festgestellt worden noch aus den Akten, insbesondere den Betriebsprüfungsberichten, zu entnehmen. Die Antragstellerin trägt vor, das Wirtschaftsjahr 1995/96 sei außerordentlich erfolgreich gewesen; dass eine Anpassung der Tantieme auf einen niedrigeren Prozentsatz erforderlich werden könnte, habe nicht vorhergesehen werden können.

c) Bei dieser Sachlage bestehen so große Unklarheiten über Tatsachen, dass eine auch nur summarische Entscheidung über die Angemessenheit der Vergütung im maßgeblichen Zeitraum nicht möglich ist.

Ob die Gesamtausstattung der Vergütung angemessen war, richtet sich grundsätzlich nach den bei Abschluss der Vergütungsvereinbarung erkennbaren Umständen (BFH-Urteile in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549, und vom 10. Juli 2002 I R 37/01, BFHE 199, 536). Zu diesen Umständen fehlen ebenso jegliche Feststellungen wie auch dazu, ob die weitere wirtschaftliche Entwicklung eine Möglichkeit zur Anpassung der Vereinbarung zugunsten der Gesellschaft eröffnet hätte und lediglich aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen darauf verzichtet worden ist. Es kann lediglich aus dem gestiegenen Festgehalt darauf geschlossen werden, dass eine Anpassung des Vertrags stattgefunden hat. Inhalt, Zeitpunkt und Umstände dieser Vereinbarung sind im Übrigen nicht bekannt.

Aus dem Verhältnis von Festvergütung und Tantieme im Streitjahr allein kann auf die Unangemessenheit der Vergütung weder dem Grunde noch der Höhe nach geschlossen werden. Denn wenn eine Anpassung des Tantiemeanspruchs nicht aus gesellschaftsrechtlichen Gründen unterblieben sein sollte, würde eine ursprünglich angemessen vereinbarte Tantieme auch dann angemessen bleiben, wenn sie infolge der Ertragsentwicklung in einem späteren Jahr zu einer Überschreitung des im Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549 genannten Satzes von 25 v.H. der Gesamtvergütung führen sollte (gl.A. jetzt auch die Finanzverwaltung lt. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 1. Februar 2002, BStBl I 2002, 219).

Das Fehlen tatsächlicher Feststellungen geht zu Lasten des FA. Denn dieses trägt die Feststellungslast für steuererhöhende Tatsachen. Um eine solche handelt es sich bei der außerbilanziellen Hinzurechnung einer vGA.

3. Keine ernstlichen Zweifel bestehen in Bezug auf die Gewinnerhöhung 1996 um eine vGA von 168 000 DM. Eine andere als gesellschaftsrechtliche Veranlassung für den Forderungsverzicht ist nicht erkennbar. Das diesbezügliche Vorbringen der Antragstellerin ist unschlüssig. Soweit ein bekanntermaßen zahlungsfähiger persönlich haftender Gesellschafter existiert, ergibt sich für den Geschäftspartner des in Zahlungsschwierigkeiten geratenen Unternehmens keine Veranlassung, auf Forderungen aus dem Geschäftsverhältnis zu verzichten. Dieser Verzicht kann nur der Entlastung des persönlich haftenden Gesellschafters gedient haben.

4. Ernstlich zweifelhaft ist hingegen (wieder), ob in den Jahren 1997 und 1998 die den steuerlichen Gewinn mindernde Bildung von Rückstellungen für Miet- und Zinsgarantien durch die F versagt werden darf.

Nach § 5 Abs. 4 a EStG dürfen in Steuerbilanzen für nach dem 31. Dezember 1996 endende Wirtschaftsjahre Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden. Schwebende Geschäfte sind gegenseitige, auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs, die hinsichtlich der vereinbarten Sach- oder Dienstleistungspflicht —abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten— noch nicht voll erfüllt sind (BFH-Beschluss vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735).

Im Schrifttum werden Zweifel daran geäußert, ob das Passivierungsverbot mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vereinbar ist; die Abweichung von der handelsrechtlichen Passivierungspflicht gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 des Handelsgesetzbuches wird als sachlich nicht gerechtfertigter Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip angesehen (z.B. Lambrecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr. Ea 22; Moxter, Der Betrieb 1997, 1477). Die Richtigkeit dieser Auffassung kann jedoch dahinstehen. Denn erhebliche Zweifel bestehen bereits an der Richtigkeit der Auffassung des FA, dass die von der F eingegangenen Garantieverpflichtungen Bestandteil eines schwebenden Geschäfts i.S. des § 5 Abs. 4 a EStG seien. Ein Garantievertrag ist regelmäßig ein einseitiges Leistungsversprechen gegenüber dem Versprechensempfänger und kein gegenseitiger Vertrag. Soweit von einem Dritten (hier dem Fonds) eine Vergütung geleistet wird, steht diese nicht in einem Gegenseitigkeitsverhältnis mit der Garantieverpflichtung. Deshalb spricht viel dafür, dass Rückstellungen für Garantieverpflichtungen ebenso wenig wie Rückstellungen für Bürgschaftsverpflichtungen von dem Verbot des § 5 Abs. 4 a EStG erfasst werden. Diese Auffassung vertritt auch das Finanzministerium des Landes Bayern in einem unter den obersten Finanzbehörden der Länder abgestimmten Erlass vom 25. Februar 2002 (Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 5 Rückst. Nr. 171). Der Senat sieht danach die Voraussetzungen für eine AdV insoweit als gegeben an. Inwieweit das ”bilanzrechtliche Synallagma” weiter gefasst und ein gegenseitiges Rechtsverhältnis im Wege einer wirtschaftlichen Betrachtung unter Einbeziehung des Geschäftsbesorgungsvertrages fingiert werden kann (vgl. etwa Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. Stuttgart 1998, § 249 HGB Tz. 140; Naumann, Betriebs-Berater 1998, 527, 529), wie es hier durch die Betriebsprüfung unter Berücksichtigung der für das Entgelt gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten geschehen ist, muss ggf. im Hauptsacheverfahren geklärt werden.

5. Ebenfalls ernstlich zweifelhaft ist, ob die von der KG selbst gebildeten Rückstellungen für Mietgarantien in der Steuerbilanz auf den 31. März 1998 unter das Verbot des § 5 Abs. 4 a EStG fallen.

Anhand der aktenkundigen Tatsachen, insbesondere aus Tz. 1.8 des Betriebsprüfungsberichts der KG, kann der Senat nicht erkennen, inwieweit die Mietgarantien in Zusammenhang mit einem Austauschvertrag gewährt worden sind. Da zur Begründung auf die Behandlung der Garantieversprechen der F Bezug genommen wird, geht der Senat mangels anderer Anhaltspunkte davon aus, dass es sich auch bei den Garantieversprechen der KG um einseitige Zusagen handelt. Es ist deshalb aus denselben Gründen ernstlich zweifelhaft, ob der Gewinn 1998 zu Recht um die zurückgestellten Beträge erhöht worden ist.