Aufteilung einer Gesamtschuld nach § 268ff. AO; Gesamtdarstellung für den Veranlagungsbereich

1. Zweck der Aufteilung

Ehegatten/Lebenspartner (= Partner) sind Gesamtschuldner der aufgrund der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG sich ergebenden Steuerschuld (§ 44 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Gesamtschuldnerschaft hat zur Folge, dass jeder Partner bis zur vollständigen Tilgung die gesamte Steuerschuld schuldet (§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO). Erst durch die Aufteilung nach den §§ 268 ff. AO wird die Gesamtschuld für Zwecke der Vollstreckung in Teilschulden aufgeteilt und dadurch die Vollstreckung gegen die Gesamtschuldner auf ihren jeweiligen Anteil an der Gesamtschuld beschränkt.

2. Voraussetzungen für die Erteilung eines Aufteilungsbescheides

Die Aufteilung ist nur statthaft bei Personen, die Gesamtschuldner sind, weil sie zusammen zur Einkommensteuer (§§ 26, 26b EStG) veranlagt wurden. Die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer erfasst auch den Solidaritätszuschlag, so dass auch dieser in die Aufteilung einzubeziehen ist.

In anderen Fällen der Gesamtschuldnerschaft ist eine Aufteilung nach den §§ 268 ff. AO unzulässig, insbesondere zwischen Steuerschuldner und Haftungsschuldner.

Weitere Voraussetzung für die Aufteilung einer Gesamtschuld ist, dass Steuerbeträge (Vorauszahlungen oder Abschlusszahlungen) rückständig (s. hierzu Tz. 4) sind und ein ordnungsgemäßer Antrag auf Aufteilung gestellt wird (s. hierzu Tz. 3).

3. Anträge auf Aufteilung

Die Aufteilung findet nur auf Antrag statt. Eine Aufteilung von Amts wegen erfolgt nicht. § 89 AO bleibt jedoch unberührt.

3.1. Form des Antrags, Zuständiges Finanzamt

Für den Aufteilungsantrag ist Schriftform vorgeschrieben (§ 269 Abs. 1 AO). Der Antrag ist nur wirksam, wenn er bei dem für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen (§§ 269 Abs. 1 i. V. m. 19 AO) Finanzamt schriftlich gestellt oder zur Niederschrift erklärt wird. Für den Aufteilungsantrag war bis zum 31.12.2016 ist Schriftform vorgeschrieben (§ 269 Abs. 1 AO). Ab dem 01.01.2017 kann ein Aufteilungsantrag schriftlich oder elektronisch gestellt werden (§ 269 Abs. 1 Satz 1 AO in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016, BGBl. 2016 I S. 1679). Damit ist ab diesem Zeitpunkt die Antragstellung per E-Mail zulässig (vgl. AEAO zu § 87a Nr. 3.3).

Eine mehrfache örtliche Zuständigkeit (§ 25 AO) kann sich ergeben, weil jeder Gesamtschuldner zur Antragstellung berechtigt ist (§ 268 AO) und die Entscheidung über den Antrag durch Aufteilungsbescheid gegenüber den Beteiligten einheitlich zu erfolgen hat (§ 279 Abs. 1 Satz 1 AO). Soweit für die antragsberechtigten Gesamtschuldner im Zeitpunkt der Antragstellung verschiedene Finanzämter für die Besteuerung vom Einkommen zuständig sind, hat grundsätzlich das mit der Sache zuerst befasste Finanzamt die einheitliche Entscheidung gegenüber allen Beteiligten zu treffen (§ 25 AO). Es ist jedoch zweckmäßig, die Entscheidung dem Finanzamt zu übertragen, bei dem die Akten für den betreffenden Veranlagungszeitraum geführt werden.

3.2. Antragsberechtigung

Antragsberechtigt ist jeder Gesamtschuldner. Ist über das Vermögen eines oder beider Gesamtschuldner das Insolvenzverfahren eröffnet worden, ist der Insolvenzverwalter für den Insolvenzschuldner zur Antragstellung befugt. Der Insolvenzschuldner hat das Antragsrecht weiterhin hinsichtlich des insolvenzfreien Vermögens.

Wenn der Antrag nicht von allen Gesamtschuldnern gestellt wurde, ist den übrigen Gesamtschuldnern vor Erteilung eines Bescheides unter den Voraussetzungen des § 91 AO rechtliches Gehör zu gewähren. Der Inhalt des Antrags ist ihnen dabei zur Kenntnis zu geben.

3.3. Zeitpunkt und Zulässigkeit des Antrags

Der Antrag kann bereits vor Fälligkeit der Steuerbeträge, jedoch frühestens nach Bekanntgabe des Leistungsgebots gestellt werden (§ 269 Abs. 2 Satz 1 AO). Wird der Antrag vor Bekanntgabe des Leistungsgebots gestellt, ist er unzulässig. Die Unzulässigkeit wird auch nicht durch die spätere Bekanntgabe eines Leistungsgebots geheilt. Nach vollständiger Tilgung der rückständigen Steuer ist der Antrag nicht mehr zulässig (§ 269 Abs. 2 Satz 2 AO). Dies gilt auch dann, wenn die Tilgung der Gesamtschuld im Wege der Aufrechnung (§ 226 AO) durch das Finanzamt erfolgt (BFH-Urteil vom 12.06.1990 VII R 69/89, BStBl 1991 II S. 493).

Kann ein Aufteilungsbescheid wegen Unzulässigkeit nicht erteilt werden, ist dessen Erteilung abzulehnen und der Antragsteller darüber zu belehren, dass nur ein zulässiger Aufteilungsantrag die Rechtsfolgen des Aufteilungsantrags (vgl. Tz. 4.1) auslösen kann.

War die rückständige Steuer, zu der auch Säumniszuschläge, Zinsen nach § 223a – 237 AO und Verspätungszuschläge gehören (vgl. § 276 Abs. 4 AO) nur teilweise getilgt, ist der Aufteilungsantrag zulässig. Die Aufteilung erfolgt in diesem Fall aber nur noch bezüglich der rückständigen Steuer (vgl. § 270 Satz 1 AO).

3.4. Inhalt des Antrags

Sofern sich die für die Aufteilung erforderlichen Angaben nicht aus der Steuererklärung ergeben, sind sie im Antrag aufzuführen (§ 269 Abs. 2 Satz 3 AO). Ein unvollständiger Antrag ist jedoch nicht unwirksam; eine Ablehnung unter Hinweis auf den Wegfall der Vollstreckungsbeschränkung nach § 277 AO kommt nur dann in Betracht, wenn die Angaben nicht nachgeholt werden und auch nicht anderweitig ermittelt oder geschätzt werden können.

3.5. Rücknahme des Antrags

Der Antrag kann zurückgenommen werden, solange der Aufteilungsbescheid noch nicht erlassen worden ist. Hatte nur einer der Gesamtschuldner den Antrag gestellt und nimmt dieser den Antrag zurück, braucht der andere Gesamtschuldner hierüber nur dann informiert zu werden, wenn er über den Antrag bereits unterrichtet worden war.

Hatten beide Gesamtschuldner den Antrag gestellt, müssen beide Gesamtschuldner die Rücknahme des Antrags erklären. Die einseitige Rücknahme des Antrags durch nur einen der Gesamtschuldner ist unwirksam. Der andere Gesamtschuldner ist anzuhören (§ 91 AO); stimmt er der Rücknahme des Antrags nicht zu, ist der Aufteilungsbescheid zu erlassen.

Ist der Aufteilungsbescheid ergangen, kann er nur noch aus den in § 280 AO genannten Gründen geändert werden.

3.6. Zusammenwirken von Veranlagungsstelle, Finanzkasse und Vollstreckungsstelle

Zuständig für die Bearbeitung von Aufteilungsanträgen ist die Veranlagungsstelle des für die Besteuerung des Antragstellers im Zeitpunkt der Antragstellung örtlich zuständigen Finanzamts (§ 269 Abs. 1 AO). Sie prüft die Zulässigkeit des Antrags, ermittelt ggf. den Sachverhalt und erteilt die erforderlichen Bescheide. Dabei wird sie von der Finanzkasse unterstützt. Wird eine Vollstreckungsmaßnahme im Wege der Amtshilfe (§ 250 AO) für ein anderes Finanzamt durchgeführt, ist der Antrag auf Erteilung des Aufrechnungsbescheids bei dem um Amtshilfe ersuchenden Finanzamt zu stellen (vgl. § 250 Abs. 1 Satz 2 AO).

Unverzüglich nach Eingang des Antrags ist wegen der Vollstreckungsbeschränkung nach § 277 AO die Vollstreckungsstelle zu informieren und diese zu veranlassen, mitzuteilen, ob die Vollstreckung bereits eingeleitet ist. Hierzu steht die Vorlage „Eingang Aufteilungsantrag” (Ordner Veranlagung/Aufteilung) zur Verfügung. Des weiteren sollte mit der Erstellung des verfahrensrechtlichen Vermerks zum Aufteilungsverfahren begonnen (Vorlage „Vermerk Aufteilung”, Ordner Veranlagung/Aufteilung) und die sich anschließenden Arbeitsschritte fortlaufend dokumentiert werden.

Die Veranlagungsstelle veranlasst, dass auf dem Speicherkonto VE-, VU- und VI-Sperrvermerke gesetzt werden. Zur Ermittlung der aufzuteilenden Steuer sind von ihr Z-, Y- bzw. O-Abfragen durchzuführen (vgl. Tz. 5).

Bis zur unanfechtbaren Entscheidung über den Antrag dürfen Vollstreckungsmaßnahmen nur insoweit durchgeführt werden, als dies zur Sicherung des Anspruchs erforderlich ist (§ 277 AO). Die Vollstreckungsstelle ist aus diesem Grunde auch fortlaufend über den weiteren Verfahrensverlauf zu unterrichten.

4. Zeitpunkt der Durchführung der Aufteilung

Über den Antrag auf Erteilung eines Aufteilungsbescheids ist nach Einleitung der Vollstreckung unverzüglich zu entscheiden (§ 279 Abs. 1 Satz 1 AO) Die Vollstreckung gilt gem. § 276 Abs. 5 AO mit dem erstmaligen Ausweis in der Liste der unerledigten Vollstreckungsfälle bzw. nach Aufnahme des Rückstands in die Liste der unerledigten Neuzugänge als eingeleitet. Ist die Steuernachforderung vollständig von der Vollziehung ausgesetzt oder gestundet, kommt eine Aufteilung erst in Betracht, wenn bezüglich der (vorher) ausgesetzten oder gestundeten Beträge die Vollstreckung eingeleitet wird.

Soweit allerdings die Aufteilung der Vorauszahlungsschuld erfolgt ist (§ 272 AO vgl. Tz. 6.2.2), ist nach Durchführung der Veranlagung eine abschließende Aufteilung vorzunehmen, auch wenn sich aufgrund der Veranlagung kein aufzuteilender Rückstand ergeben sollte (vgl. Tz. 6.2.3).

Ist die Vollstreckung noch nicht eingeleitet und die aufzuteilende Steuer noch nicht getilgt, ist die Bearbeitung des Antrags zunächst zurückzustellen (§ 279 Abs. 1 Satz 1 AO). Sobald die Vollstreckung eingeleitet ist, ist über den Aufteilungsantrag unverzüglich zu entscheiden. Dabei ist vorab festzustellen, ob die Steuerschuld zwischenzeitlich (teilweise) beglichen wurde.

4.1. Wirkungen des Antrags

Der Eingang eines Antrages auf Aufteilung entfaltet folgende Wirkungen:

• Der Antrag wirkt konstitutiv, es muss aufgeteilt werden.

• Die Vollstreckung ist nur noch eingeschränkt möglich. Die Verpflichtung zur Zahlung wird nicht hinausgeschoben, es entstehen weiterhin Säumniszuschläge und ggf. Vollstreckungskosten.

• Nach Antragstellung geleistete Zahlungen kommen dem Gesamtschuldner zugute, der sie geleistet hat bzw. für den sie geleistet worden sind (§ 276 Abs. 6 AO).

• Der Zeitpunkt der Antragstellung bestimmt ggf. den Aufteilungsstichtag und damit letztendlich die Höhe des aufzuteilenden Betrages (Tz. 5.1.1).

• Betrifft der Antrag rückständige Vorauszahlungen, erstreckt er sich kraft Gesetzes auch auf die weiteren im gleichen Veranlagungszeitraum fällig werdenden Vorauszahlungen und auf die Abschlusszahlung (§ 272 Abs. 1 AO). Einer Aufteilung späterer Vorauszahlungen bedarf es nicht, wenn diese freiwillig entrichtet werden (§ 279 Abs. 1 Satz 2 AO).

5. Aufzuteilender Betrag

5.1. Ermittlung der rückständigen Steuer

Nach Eingang eines wirksamen Aufteilungsantrags ist zunächst der aufzuteilende rückständige Betrag zu ermitteln. Die Entscheidung richtet sich danach, ob der Antrag auf Aufteilung vor oder nach der Einleitung der Vollstreckung beim Finanzamt eingegangen ist. Bei der Ermittlung des Aufteilungszeitpunkts und der zu diesem Zeitpunkt rückständigen Steuern ist die Finanzkasse zu beteiligen. Hierzu stehen die Vorlagen „Aufteilung Anfrage bei FK rückständige Steuer” (Ordner Veranlagung/Aufteilung) und „Mitteilung Aufteilungsgrundlagen § 268 AO” (Ordner Finanzkasse/4) für FK Buchhaltung 1 und 2/4d) sonstige) zur Verfügung.

Säumniszuschläge, Zinsen nach § 233a – 237 AO und Verspätungszuschläge (§ 276 Abs. 4 AO), die den Veranlagungszeitraum betreffen, für den die Aufteilung beantragt wird, gehören ebenfalls zur rückständigen Steuer. Verspätungszuschläge sind auch dann nach Maßgabe der §§ 268 ff. AO aufzuteilen, wenn die ihnen zugrunde liegende Steuer nicht mehr rückständig ist (BFH-Urteil vom 30.11.1994 XI R 19/94, BStBl 1995 II S. 487). Eine Abhängigkeit (der Aufteilbarkeit) dieser Nebenleistungen vom Fortbestand der zugrunde liegenden Steuer nach deren Tilgung besteht nicht.

5.1.1 Ermittlung der rückständigen Steuer bei Antrag vor Einleitung des Vollstreckungsverfahrens

Wird der Antrag vor Einleitung der Vollstreckung gestellt, so ist die zum Zeitpunkt des Eingangs des Antrags geschuldete Steuer (vgl. Tz. 3.3) aufzuteilen (§ 276 Abs. 1 AO). Die Beträge müssen nicht fällig sein. Zur geschuldeten Steuer zählen auch gestundete und von der Vollziehung ausgesetzte Beträge Jede festgesetzte und noch nicht erloschene Steuer wird geschuldet. Erlischt die Steuer z. B. durch Zahlung nach dem Aufteilungszeitpunkt, ändert dies nichts an dem aufzuteilenden Betrag; dies ist erst bei der Anrechnung zu berücksichtigen.

Über den Antrag auf Aufteilung kann aber erst nach Einleitung der Vollstreckung entschieden werden, bis dahin ist die Bearbeitung des Antrags zurückzustellen.

5.1.2 Ermittlung der rückständigen Steuer bei Antrag nach Einleitung des Vollstreckungsverfahrens

Wird der Antrag nach Einleitung der Vollstreckung gestellt, so ist die im Zeitpunkt der Einleitung der Vollstreckung geschuldete Steuer (vgl. Tz. 4.1), derentwegen vollstreckt wird, aufzuteilen (§ 276 Abs. 2 AO). Nach dem Wortlaut des Gesetzes gehören zwar hierzu nicht die gestundeten und von der Vollziehung ausgesetzten Beträge, aus Zweckmäßigkeitsgründen sollten sie jedoch stets in die Aufteilung einbezogen werden, soweit die Steuernachforderung nur teilweise von der Vollziehung ausgesetzt oder gestundet wurde (bei vollständiger Aussetzung der Vollziehung bzw. vollständiger Stundung vgl. Tz 4, erster Absatz).

5.2. Weitere in die Aufteilung einzubeziehende Beträge

Neben der Ermittlung der rückständigen Steuer sind folgende weitere Beträge in die Aufteilung gem. § 276 Abs. 3 AO in die Aufteilung mit einzubeziehen:

• Steuerabzugsbeträge (z. B. einbehaltene Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer),

• für die Partner getrennt festgesetzte Vorauszahlungen und zwar auch dann, wenn sie vor Antragstellung entrichtet worden sind. Bei Nichtzahlung gelten bereits die allgemeinen Aufteilungsregeln.

  Vorauszahlungen werden in den Fällen getrennt festgesetzt, in denen die letzte Veranlagung der Partner nach § 26a EStG einzeln durchgeführt worden ist oder in denen die Partner bei ihren letzten Veranlagungen noch nicht verheiratet waren bzw. die Partnerschaft eingegangen sind und daher die Voraussetzungen des § 26 EStG für die Wahl der Veranlagung noch nicht erfüllt waren.

  Die einbezogenen Steuerabzugsbeträge und getrennt festgesetzten Vorauszahlungen werden gem. § 276 Abs. 6 AO dem Gesamtschuldner wieder angerechnet, der sie geleistet hat bzw. für den sie geleistet worden sind.

  Durch diesen Mechanismus (Einbeziehung nach § 276 Abs. 3 AO und Anrechnung nach § 276 Abs. 6 AO) wird erreicht, dass die nur einem Gesamtschuldner zuzurechnende Leistung nicht auch dem anderen Gesamtschuldner zugutekommt.

6. Aufteilungsmaßstab, Aufteilung und Anrechnung von Beträgen

6.1. Besonderer, von den Gesamtschuldnern vorgeschlagener Aufteilungsmaßstab

Gem. § 274 AO können die Gesamtschuldner gemeinschaftlich einen besonderen Aufteilungsmaßstab vorschlagen. Der Vorschlag ist schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären und von allen Gesamtschuldnern zu unterschreiben. Voraussetzung hierfür ist aber, dass die Tilgung der rückständigen Steuer sichergestellt ist. Die Anwendung des vorgeschlagenen Aufteilungsmaßstabs steht im Ermessen des Finanzamts; es wird dem Vorschlag folgen müssen, wenn der Anspruch dadurch nicht gefährdet wird.

6.2. Gesetzlicher Aufteilungsmaßstab

Wird ein besonderer Aufteilungsmaßstab nach § 274 AO nicht vorgeschlagen oder kann dem Vorschlag nicht gefolgt werden, ist der Aufteilungsmaßstab nach den §§ 270 bis 273 AO zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich von den Daten des Zusammenveranlagungsbescheids auszugehen.

6.2.1. Einkommensteuer

Die Aufteilung rückständiger Einkommensteuer richtet sich nach § 270 AO. Danach sind zur Festlegung des Aufteilungsmaßstabes auf der Grundlage des Zusammenveranlagungsbescheides fiktive Einzelveranlagungen (bis 2012: getrennte Veranlagungen §§ 26, 26a EStG) durchzuführen. Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der sich hiernach insgesamt ergebenden Steuer zu der auf den betreffenden Gesamtschuldner entfallenden Steuer. Im Rahmen dieser Einzelveranlagungen (bis 2012: getrennten Veranlagung) sind jedem Partner die Besteuerungsgrundlagen zuzurechnen, die er in seiner Person verwirklicht hat. Für den Ansatz sind die tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen maßgebend, die der Steuerfestsetzung bei der Zusammenveranlagung zugrunde gelegt worden sind, soweit nicht die Anwendung der Vorschriften über die Einzelveranlagung zu Abweichungen führt (§ 270 Satz 2 AO). Wurden im Steuerbescheid einem Gesamtschuldner Einkünfte unrichtig zugerechnet, so kann dies im Aufteilungsverfahren nur dann korrigiert werden, wenn sich die Partner auf einen abweichenden Aufteilungsmaßstab gem. § 274 AO einigen (vgl. hierzu Tz. 6.1).

Technisch kann dies erfolgen, indem alle Angaben des zweiten Partners entfernt werden und eine Probeberechnung als Einzelveranlagung von Ehegatten durchgeführt wird, um den Anteil des ersten Partners an der Steuer zu ermitteln. Anschließend ist der Fall abzubrechen, neu aufzurufen und zur Ermittlung des Anteils des zweiten Partners an der Steuer zuerst alle Angaben des ersten Partners zu löschen, die Angaben des zweiten Partners als Angaben zum ersten Partner neu zu erfassen und dann erneut eine Probeberechnung durchzuführen.

Wird eine im Wege der Schätzung (§ 162 AO) festgesetzte Steuer aufgeteilt, sind in die fiktiven Einzelveranlagungen die zur Durchführung der Zusammenveranlagung geschätzten Besteuerungsgrundlagen einzubeziehen. Das gilt auch dann, wenn sich diese Besteuerungsgrundlagen zwischenzeitlich – z. B. durch Abgabe der Steuererklärung – als falsch herausgestellt haben. Sofern die Gesamtschuldner nach § 26a EStG zugelassene Wahlrechte ausüben, sind die Grundsätze des § 274 AO zu beachten (vgl. Tz. 6.1).

Die Anlage 1 enthält ein Berechnungsschema und ein Beispiel für eine derartige Aufteilung.

6.2.2. Vorauszahlungen zur Einkommensteuer

Die Aufteilung der Vorauszahlungen vor der Veranlagung richtet sich nach § 272 Abs. 1 Satz 1 AO. Die rückständigen Vorauszahlungen werden nach dem Verhältnis der Beträge aufgeteilt, die sich bei einer getrennten Festsetzung der Vorauszahlungen ergeben hätten. Dies gilt sowohl bei Festsetzungen aufgrund eines Veranlagungsergebnisses als auch für neue oder geänderte Festsetzungen. Zu berücksichtigen sind in der Regel die Verhältnisse der letzten durchgeführten Veranlagung; ggf. sind die Berechnungsgrundlagen zu schätzen.

Werden die Vorauszahlungen nach der Veranlagung aufgeteilt, so ist auf die rückständigen Vorauszahlungen der für die veranlagte Steuer geltende Aufteilungsmaßstab anzuwenden (§ 272 Abs. 2 AO).

Der Antrag auf Aufteilung von Vorauszahlungen gilt zugleich als Antrag auf Aufteilung der weiteren für den gleichen Veranlagungszeitraum fällig werdenden Vorauszahlungen (§ 272 Abs. 1 Satz 2 AO), die somit (obwohl noch nicht fällig) in die Aufteilung miteinzubeziehen sind.

6.2.3. Abschließende Aufteilung nach vorangegangener Aufteilung der Vorauszahlungen

Da die Aufteilung der Vorauszahlungen nur vorläufigen Charakter hat, ist nach der Veranlagung stets eine Aufteilung der gesamten Steuerschuld abzüglich der Beträge vorzunehmen, die nicht in die Aufteilung der Vorauszahlungen mit einbezogen worden sind (§ 272 Abs. 1 Sätze 3 und 4).

Auch für diese abschließende Aufteilung gelten grundsätzlich die §§ 270, 271 AO, § 272 Abs. 1 Satz 4 und 5 AO enthält jedoch ergänzende Spezialregelungen, die vorrangig zu beachten sind.

Aufteilungsstichtag ist der Tag der Durchführung der Veranlagung. Aufzuteilen ist die gesamte Steuer abzüglich der Beträge, die nicht in die Aufteilung der Vorauszahlungen einbezogen worden sind (§ 272 Abs. 1 Sätze 3 und 4 AO), weil sie nicht rückständig waren (§ 276 Abs. 1 und Abs. 2 AO). Bei der abschließenden Aufteilung werden jedem Gesamtschuldner die von ihm auf die aufgeteilten Vorauszahlungen entrichteten Beträge angerechnet (§ 272 Abs. 1 Satz 5 AO). Ergibt sich dabei eine Überzahlung für einen Gesamtschuldner, so ist ihm der überzahlte Betrag zu erstatten (§ 272 Abs. 1 Satz 6 AO).

Anlage 2 enthält ein Berechnungsschema und ein Beispiel für eine derartige Aufteilung.

6.2.4. Aufteilungsanträge nach Ergehen des Jahressteuerbescheides mit noch rückständigen Vorauszahlungen ohne vorangegangener Aufteilung der Vorauszahlung

Wird ein Aufteilungsantrag nach Ergehen eines Jahressteuerbescheides gestellt und befinden sich zu diesem Zeitpunkt noch rückständige Vorauszahlungen in Vollstreckung, wegen derer kein Aufteilungsantrag gestellt wurde, so ist für die Bestimmung des Aufteilungszeitpunkts für alle offenen Beträge (auch bezüglich der Säumniszuschläge zu den nicht bezahlten Vorauszahlungen) der Jahressteuerbescheid maßgeblich. Denn die Person, die den Antrag gestellt hat, hat von ihrem Antragsrecht nach Einleitung der Vollstreckung der Vorauszahlungen keinen Gebrauch gemacht, so dass maßgeblich für den Aufteilungszeitpunkt die Antragstellung bzw. die Einleitung der Vollstreckung nach Bekanntgabe des Jahresbescheides ist.

6.2.5. Steuernachforderungen aufgrund eines Änderungsbescheides

Wird nach restloser Tilgung der Steuer aus der ursprünglichen Festsetzung die Steuerfestsetzung geändert oder nach § 129 berichtigt und führt dies zu einer Nachforderung, ist im Fall der Aufteilung (erneuter oder erstmaliger Antrag!) gem. § 273 Abs. 1 AO die Nachforderung im Verhältnis der Mehrbeträge aufzuteilen, die sich bei einem Vergleich der berichtigten Einzelveranlagungen mit den früheren Einzelveranlagungen ergeben. Dies gilt unabhängig davon, ob bereits ein Aufteilungsbescheid ergangen ist oder nicht.

Ist die bisher festgesetzte Steuer noch nicht getilgt, so ist § 273 AO nicht anwendbar (§ 273 Abs. 2 AO). In diesen Fällen ist entweder die gesamte rückständige Steuer nach den allgemeinen Vorschriften erstmalig aufzuteilen oder, falls bereits ein Aufteilungsbescheid ergangen ist, dieser gem. § 280 AO zu ändern (Tz. 11).

Anlage 3 enthält ein Beispiel für eine Aufteilung nach § 273 AO.

War im Zeitpunkt der Änderung der Steuerfestsetzung die Aufteilung der rückständigen Steuer aus der bisherigen Steuerfestsetzung bereits beantragt, aber noch nicht durchgeführt, so gilt Folgendes:

Liegen die Voraussetzungen für eine Aufteilung der rückständigen Steuer aus der bisherigen Steuerfestsetzung auch im Zeitpunkt des Ergehens des Änderungsbescheids noch vor, so kann die an sich erforderliche Nachholung der beantragten Aufteilung und die nachfolgende Berichtigung in einem Bescheid wie folgt zusammengefasst werden:

Die Aufteilung ist gem. § 270 AO nach den Besteuerungsgrundlagen des Änderungsbescheids durchzuführen. Dabei ist für die aufzuteilende rückständige Steuer und die Anrechnung von Zahlungen (§ 276 Abs. 6 AO) der Zeitpunkt maßgebend (§ 276 Abs. 1 bzw. 2 AO), der für die beantragte Aufteilung der bisherigen Steuerfestsetzung gilt. Die aufzuteilende rückständige Steuer ist jedoch um den Betrag zu erhöhen oder zu ermäßigen, um den sich die bisher festgesetzte Steuer geändert hat.

Ist für die bisher festgesetzte Steuer bereits ein Aufteilungsbescheid ergangen, kann für Nachforderungen, die sich aufgrund der geänderten Steuerfestsetzung ergeben, der Aufteilungsmaßstab gem. § 273 Abs. 1 AO nur angewandt werden, wenn die bisher festgesetzte Steuer bereits getilgt ist. Ist jedoch die (aufgeteilte) Steuer aus der bisherigen Festsetzung noch (ganz oder teilweise) rückständig, ist der bisherige Aufteilungsbescheid gem. § 280 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, wenn sich die rückständige Steuer durch Änderung der Steuerfestsetzung erhöht oder vermindert.

Für die Aufteilung nach § 273 AO steht die Vorlage „Aufteilung § 273 AO” (Veranlagung/Aufteilung) zur Verfügung, vgl. hierzu auch Tz 7.

Ergibt sich beim Vergleich der fiktiven Einzelveranlagungen für einen der Gesamtschuldner kein Mehrbetrag oder gar ein negativer Betrag, hat der andere Gesamtschuldner den vollen Nachforderungsbetrag zu zahlen, weil es nach § 273 Abs. 1 AO auf das Verhältnis der Mehrbeträge ankommt.

Ergibt sich beim Vergleich der fiktiven Einzelveranlagungen für keinen der Partner ein Mehrbetrag, z. B. weil bei einem Partner die sich aus der fiktiven Einzelveranlagung ergebende Steuer trotz Erhöhung einer Besteuerungsgrundlage weiterhin 0 Euro beträgt, während sich die Besteuerungsgrundlagen des anderen Partners nicht ändern, so ist auf den allgemeinen Aufteilungsmaßstab nach § 270 Satz 1 AO zurückzugreifen (BFH-Urteil vom 13.12.2007 VI R 75/04, BStBl. 2009 II S. 577).

6.2.6. Säumniszuschläge, Zinsen und Verspätungszuschläge bei nicht mehr rückständiger Hauptforderung

Für die Aufteilung der in § 276 Abs. 4 AO genannten steuerlichen Nebenleistungen gelten die Ausführungen zu Tz. 6.2.1 und 6.2.4 sinngemäß. Sind nur noch Säumniszuschläge, Zinsen oder Verspätungszuschläge rückständig, kommt es für den anzuwendenden Aufteilungsmaßstab darauf an, ob und in welchem Umfang diese für die ursprünglich festgesetzte Steuer oder aber für die sich aufgrund des Änderungsbescheids ergebende Steuernachforderung zu entrichten sind. Lediglich im letzteren Fall verändert sich der Aufteilungsmaßstab gegenüber demjenigen, der sich bei der Aufteilung der ursprünglichen Steuer ergeben hatte (BFH-Urteil vom 30.11.1994, XI R 19/94 BStBl 1995 II S. 487).

Die bereits vollständig getilgte Einkommensteuer ist in die Aufteilung in diesen Fällen nicht einzubeziehen.

6.3. Aufteilung

Nach Festlegung des Aufteilungsmaßstabes ist der auf jeden Gesamtschuldner entfallende Teilbetrag nach folgender Verhältnisrechnung zu ermitteln (Anteil z. B. für den Ehemann bei Anwendung des allgemeinen Aufteilungsmaßstabs):

Aufteilungsanteil Partner A =  ^{ESt des Partners aus der fiktiven Einzelveranlagung × Aufzuteilender Betrag}/_{Summe der ESt aus der fiktiven Einzelveranlagung}

Ist Solidaritätszuschlag rückständig, ist für diesen eine eigene Aufteilung anhand der bei den fiktiven Einzelveranlagungen sich ergebenden Festsetzungen zum Solidaritätszuschlag durchzuführen.

6.4. Anrechnung von Beträgen

Auf die ermittelten Teilbeträge sind bei dem jeweiligen Gesamtschuldner gem. § 276 Abs. 6 AO anzurechnen:

• in die Aufteilung einbezogene Steuerabzugsbeträge und getrennt festgesetzte und entrichtete Vorauszahlungen

• nach Antragstellung, aber nach Einleitung der Vollstreckung geleistete Zahlungen.

• vor Antragstellung, aber nach Einleitung der Vollstreckung geleistete Zahlungen.

Ergeben sich bei der Anrechnung der vorgenannten Beträge Überzahlungen, so ist der überzahlte Betrag dem jeweiligen Gesamtschuldner zu erstatten (§ 276 Abs. 6 Satz 2 AO).

Die Anrechnungsvorschrift des § 276 Abs. 6 AO entspricht der Regelung über die Person des Erstattungsberechtigten in § 37 AO, wonach Erstattungsberechtigter derjenige ist, auf dessen Rechnung die Zahlung (ohne rechtlichen Grund) bewirkt worden ist. Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem Finanzamt gegenüber hervorgetreten ist, getilgt werden sollte (BFH-Urteil vom 04.04.1995 VII R 82/94, BStBl 1995 II S. 492). Insoweit gelten die im BMF-Schreiben vom 14.01.2015 (BStBl 2015 I S. 83) näher erläuterten Grundsätze zur Zurechnung von Steuerzahlungen bei Partnern entsprechend. Dies gilt jedoch nur für Zahlungen, die vor Eingang des Aufteilungsantrags geleistet worden sind.

Bei Steuerzahlungen eines der Partner, die nach Eingang des Aufteilungsantrags geleistet worden sind, ist – unabhängig von einer individuellen Tilgungsbestimmung – immer davon auszugehen, dass der jeweils zahlende Partner insoweit seine eigene Steuerschuld begleichen wollte. Dies gilt unterschiedslos sowohl für den Antragsteller als auch für den anderen Partner.

Im Wege der Vollstreckung beigetriebene Beträge werden bei dem Gesamtschuldner angerechnet, in dessen Vermögen die Maßnahme ausgebracht worden ist (BFH-Beschluss vom 18.4.2013, VII B 66/12, BFH/NV S. 1217). So ist bei Forderungspfändungen entscheidend, auf welche Pfändungs- und Einziehungsverfügung der Drittschuldner zahlt, d. h. die vom Drittschuldner geleistete Zahlung ist nur bei diesem Ehegatten/Lebenspartner anzurechnen.

7. Form und Inhalt des Aufteilungsbescheids

Über den Aufteilungsantrag muss nach Einleitung der Vollstreckung ein schriftlicher Bescheid (Aufteilungs- oder Ablehnungsbescheid) ergehen. Sind auf besonderen Antrag bereits früher Vorauszahlungen aufgeteilt worden, erfolgt die abschließende Aufteilung ohne besonderen Antrag bereits nach Durchführung der Veranlagung (§ 272 Abs. 1 Satz 3 AO).

Eines Aufteilungsbescheids bedarf es nicht, wenn keine Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen oder ergriffene Vollstreckungsmaßnahmen wieder aufgehoben werden (§ 279 Abs. 1 Satz 2 AO).

Für die Erteilung eines Aufteilungsbescheids steht die Vorlage „Aufteilungsbescheid” zur Verfügung (Ordner Veranlagung/Aufteilung). Der Aufteilungsbescheid ist von der für die Steuerfestsetzung zuständigen Arbeitseinheit zu erstellen. Die Abrechnung zum Aufteilungsbescheid ist von der Finanzkasse mittels der Vorlage „Abrechnung Aufteilungsbescheid” (Ordner 4) für FK Buchhaltung 1 und 2, Unterordner 4d) sonstige) zu erstellen und jeder Ausfertigung des Aufteilungsbescheids beizufügen.

8. Bekanntgabe des Aufteilungsbescheids

Der Aufteilungsbescheid ergeht einheitlich mit Wirkung für und gegen alle Gesamtschuldner. Es ist somit gemäß § 122 AO jedem betroffenen Gesamtschuldner ein – bis auf den Abrechnungsteil – inhaltlich gleichlautender Bescheid gesondert bekannt zu geben. Besonderheiten bestehen aber, wenn über das Vermögen von einem oder beiden Ehegatten/Lebenspartner das Insolvenzverfahren eröffnet wurde (vgl. hierzu den Leitfaden für die Beantwortung von Insolvenzfällen, Teil B.I Tz 8.1.2.5).

Wird die Aufteilung abgelehnt, kann es im Einzelfall genügen, nur den Antragsteller zu bescheiden, z. B. wenn eine Aufteilung nicht in Betracht kommt, weil keine rückständige Steuer vorhanden ist. Werden durch die Ablehnung jedoch auch die Rechte der anderen Gesamtschuldner berührt, z. B. wenn die Ablehnung auf Verletzung von Mitwirkungspflichten gestützt wird, ist der Ablehnungsbescheid gegen alle Gesamtschuldner zu richten und jedem Gesamtschuldner bekannt zu geben.

9. Eintritt der Bestandskraft

Die Veranlagungsstelle hat den Eintritt der Bestandskraft zu überwachen und die Vollstreckungsstelle sofort zu verständigen, sobald die Aufteilungsbescheide bestandskräftig sind oder Einspruch eingelegt wird; gleiches gilt für die Erledigung des Einspruchs.

10. Absehen von der Erteilung eines Aufteilungsbescheids

Die Erteilung eines Aufteilungsbescheids ist nicht (mehr) erforderlich, wenn keine Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen oder bereits ergriffene Vollstreckungsmaßnahmen wieder aufgehoben wurden.

Gleiches gilt, wenn die Gesamtschuld im Zeitpunkt der Antragstellung bereits getilgt war. In diesen Fällen ist die Durchführung der Aufteilung durch Verwaltungsakt abzulehnen. Tilgungen nach Antragstellung (z. B. im Wege der Aufrechnung), aber vor Bekanntgabe des Aufteilungsbescheids, führen lediglich zur Anrechnung des Tilgungsbetrags nach § 276 Abs. 6 AO (BFH-Urteil vom 12.06.1990 VII R 69/89, BStBl 1991 II S. 493).

11. Änderung des Aufteilungsbescheids

Änderungsmöglichkeiten für Aufteilungsbescheide ergeben sich abschließend aus § 280 AO. Die übrigen Korrekturvorschriften der AO (§§ 130 ff und 172 ff) sind – außer § 129 AO – nicht anwendbar.

Nach § 280 Abs. 1 AO ist ein Aufteilungsbescheid zu ändern,

• wenn nachträglich bekannt wird, dass die Aufteilung auf unrichtigen Angaben beruht und die rückständige Steuer infolge falscher Aufteilung ganz oder teilweise nicht beigetrieben werden konnte,

• wenn sich die rückständige Steuer durch Änderung der Steuerfestsetzung erhöht oder vermindert.

Soweit falsche Angaben in der Steuererklärung (vgl. § 269 Abs. 2 Satz 3 AO) enthalten waren und der Steuerfestsetzung bei der Zusammenveranlagung zugrunde gelegt worden sind, sind sie für die Aufteilung bindend (§ 270 Satz 2 AO); eine Änderung des Aufteilungsbescheides ist deshalb nur nach § 280 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich, sofern die Steuerfestsetzung selbst geändert wird.

Die Änderung ist von Amts wegen rückwirkend auf den ursprünglichen Aufteilungsstichtag durchzuführen, allerdings mit den aktuellen Beträgen. Nach dem Aufteilungsstichtag entstandene Säumniszuschläge sind nicht in die Aufteilung einzubeziehen, sondern weiterhin der Person zuzurechnen, die sie verursacht hat.

Ein laufendes Rechtsbehelfsverfahren steht einer Änderung nach § 280 AO nicht entgegen.

Nach Beendigung der Vollstreckung (= Tilgung des Rückstands oder endgültige Einstellung der Vollstreckung nach § 257 AO) ist eine Änderung des Aufteilungsbescheids nicht mehr zulässig. Wird die Steuer nach beendeter Vollstreckung erhöht, ist ggf. § 273 anzuwenden (s. Tz. 6.2.4).

12. Einspruch

Gegen den Aufteilungsbescheid oder dessen Ablehnung bzw. Änderung ist der Einspruch gegeben. Einspruchsberechtigt ist jeder Gesamtschuldner, dem der Bescheid bekannt gegeben wurde.

Zulässig sind nur Einwendungen gegen die Art der Aufteilung und die Berechnung des Aufteilungsbetrages. Einwendungen gegen die Höhe der zugrunde liegenden Steuerfestsetzung können im Verfahren gegen den Aufteilungsbescheid nicht berücksichtigt werden (§ 270 Satz 2 AO).

Im Einspruchsverfahren können nur Einwendungen gegen die Art der Aufteilung, d. h. gegen die Berechnung der Aufteilungsanteile, und die damit verbundene Vollstreckungsbeschränkung, erhoben werden; eine Rücknahme des Antrages scheidet aus (vgl. Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 05.11.2013, 15 K 14/13, EFG 2014 S. 106).

Zum Einspruchsverfahren sind die Gesamtschuldner, die keinen Einspruch eingelegt haben und denen der Aufteilungs- oder Ablehnungsbescheid bekannt zu geben war, gem. § 360 Abs. 3 AO notwendig hinzuzuziehen (vgl. BFH-Beschluss vom 08.10.2002 III B 74/02, BFH/NV 2003 S. 195).

Sind die Einwendungen berechtigt, ist der angefochtene Bescheid auch dann zu ändern, wenn die Voraussetzungen des § 280 AO nicht vorliegen (Abhilfe gem. § 367 Abs. 2 AO).

Anlage 1: Beispiele für eine Aufteilung nach dem allgemeinen Aufteilungsmaßstab

Anlage 2: Berechnungsschema für den Aufteilungsmaßstab nach vorangegangener Aufteilung der ESt-Vorauszahlungen (§ 272 Abs. 1 AO, Tz. 6.2.3) und daran anschließendes Beispiel (ohne Solidaritätszuschlag)

1. Berechnung des aufzuteilenden Betrags

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   1.	Steuerschuld lt. Steuerbescheid
   2.	nicht aufgeteilte und entrichtete Vorauszahlungen	./.
   3.	aufzuteilender Betrag (abgerundet auf volle €)

2. Berechnung des Aufteilungsanteils

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   				Partner A		Partner B
   1.	Steuerschuld nach den fiktiven Einzelveranlagungen
   2.	Summe
   3.	Verhältnisrechnung		(Betrag II.1) × (Betrag I.3) Betrag II.2
   4.	Aufteilungsanteil
   5.	auf den Betrag sind anzurechnen:
   	–	Steuerabzugsbeträge	./.		./.
   	–
   	–	getrennt festgesetzte und entrichtete Vorauszahlungen	./.		./.
   	–	auf die aufgeteilten Vorauszahlungen geleisteten Beträge	./.		./.
   6.	Am Aufteilungsstichtag (Durchführung der Veranlagung) zu zahlender bzw. überzahlter Betrag

   Nach dem Aufteilungsstichtag (= nach Durchführung der Veranlagung!) geleistete Zahlungen kommen dem Gesamtschuldner zugute, der gezahlt hat. Diese Beträge sind nicht in die Aufteilung einzubeziehen.

   Beispiel für eine Aufteilung nach vorangegangener Aufteilung der Vorauszahlungen

   Bei den zusammen veranlagten Partnern ergibt sich für 01 lt. Einkommensteuerfestsetzung, die am 15.07.02 bekannt gegeben wurde, eine festgesetzte Steuer in Höhe von 10.000 €. Die Vorauszahlungen für alle Quartale waren auf jeweils 1.000 € festgesetzt.

   Die Vorauszahlung I/01 zahlte Partner A. Auf Antrag von Partner A vom 02.04.01 teilte das Finanzamt mit Bescheid vom 16.04.01 die Vorauszahlungen II/01 bis IV/01 in der Weise auf, dass auf Partner A 700 € und auf Partner B 300 € entfielen. Diese Vorauszahlungen wurden pünktlich bezahlt.

   Unmittelbar nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids zahlten die Partner jeweils 1.000 €. Am 03.09.02 wurde die Vollstreckung wegen eines Rückstands über 2.000 € zuzüglich 20 € Säumniszuschläge eingeleitet.

   Aufgrund der durchzuführenden fiktiven Einzelveranlagungen ergibt sich für den Partner A eine Steuerschuld in Höhe von 8.000 € und für Partner B in Höhe von 4.000 €. Bei Partner B wurden 2.000 € Lohnsteuer einbehalten.

   Lösung:

   
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   Aufzuteilender Betrag gem. § 272 Abs. 1 Satz 4 Gesamte Steuerschuld		10.000 €
   ./. gemeinsam geleistete Vorauszahlungen (I/01)		./. 1.000 €
   Aufzuteilender Betrag		9.000 €
   Aufteilungsanteil Partner A nach fiktiver Einzelveranlagung	8.000 × 9.000 12.000	6.000 €
   Aufteilungsanteil Partner B nach fiktiver Einzelveranlagung	4.000 × 9.000 12.000	3.000 €
   	Partner A	Partner B
   	6.000 €	3.000 €
   Auf die Aufteilungsanteile sind anzurechnen: Steuerabzugsbeträge		./. 2.000 €
   auf die aufgeteilten Vorauszahlungen geleistete Zahlungen	./. 2.100 €	./. 900 €
   Am Aufteilungsstichtag (Durchführung der Veranlagung) zu zahlender Betrag	3.900 €	100 €

   
   

   Erläuterungen:

   1. Die Säumniszuschläge in Höhe von 32 € sind nicht einzubeziehen, da die Aufteilung bei zuvor aufgeteilten Vorauszahlungen nach Durchführung der Veranlagung erfolgt (Tz 6.2.3) und zu diesem Zeitpunkt auf die Abschlusszahlung noch keine Säumniszuschläge entstanden sein können. Nach der Aufteilung entstehende Säumniszuschläge sind dem Gesamtschuldner zuzurechnen, der die Entstehung verursacht hat.

   2. Die nach dem Aufteilungsstichtag (= hier nach Durchführung der Veranlagung) geleisteten Zahlungen in Höhe von insgesamt 2.000 € sind nicht in den Aufteilungsbescheid einzubeziehen. Diese Beträge kommen demjenigen Gesamtschuldner zugute, der gezahlt hat.

Anlage 3: Beispiele für eine Aufteilung bei Steuernachforderungen (§ 273 Abs. 1 AO)

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 17.07.2018 - S 0520.1.1-1/10 St 43

Fundstelle(n):
KAAAG-89769