Gründe

I. Am 25. November 1970 schloss die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) mit der A-GmbH einen notariell beurkundeten ”Public-Leasing-Vertrag” (Vertrag I). Danach sollte die A-GmbH auf ihr gehörenden Grundstücken nach den Wünschen und Vorstellungen der Klägerin Fabrikations- und Büroräume erstellen. Die Klägerin verpflichtete sich zu einer einmaligen Sonderzahlung in Höhe von 5 v.H. der Investitionskosten sowie zur Zahlung von Leasingraten für die 15-jährige Vertragsdauer. Sie war während der Leasingdauer zur uneingeschränkten Nutzung des Leasingobjekts befugt und sollte ”wirtschaftliche Eigentümerin mit allen damit verbundenen Rechten und Pflichten” sein. Die Klägerin war während der Leasingdauer berechtigt, jederzeit von der A-GmbH die Übertragung des gesamten Leasingobjekts gegen Zahlung der Investitionskosten abzüglich der Tilgungszahlungen zu Eigentum zu verlangen. Nach Ablauf der Leasingzeit und ordnungsgemäßer Erfüllung des Vertrages sollte die Klägerin das Recht haben, das Grundstück mit sämtlichen Gebäuden und Außenanlagen zum Kaufpreis von 1 DM zu Eigentum erwerben. Zur Sicherung des Anspruchs der Klägerin auf Übertragung des Eigentums bewilligte die A-GmbH die Eintragung einer Auflassungsvormerkung.

Am 20. Dezember 1978 kam es zwischen der Klägerin und der A-GmbH zum Abschluss eines weiteren Leasingvertrages (Vertrag II). Danach war die A-GmbH verpflichtet, auf den Leasinggrundstücken ein weiteres Gebäude zu errichten. Abweichend vom Vertrag I wurde vereinbart, dass die Grundstücke einschließlich der bereits aufgrund des Vertrags I errichteten Gebäude erst mit Ablauf weiterer 15 Jahre in das Eigentum der Klägerin übergehen sollten. ”Zur Sicherung der Eigentumsübertragung” sollte spätestens bei Ablauf des Vertrags I eine Auflassungsvormerkung zugunsten der Klägerin eingetragen werden.

Durch hier streitigen ”Public-Leasing-Vertrag” vom 23. Juli 1990 (Vertrag III) verpflichtete sich die A-GmbH, ein weiteres Gebäude auf den Leasinggrundstücken nach den Vorstellungen und Wünschen der Klägerin zu errichten. Die Leasingdauer sollte sich hinsichtlich des Gesamtobjekts um weitere 20 Jahre verlängern. In § 3 Abs. 3 Satz 3 des Vertrages heißt es hierzu:

"Somit verzichtet die Firma (Klägerin) auf die Übertragung des Eigentums gemäß” den Verträgen I und II, ”d.h. die Übertragung des Eigentums an Grundstück und Gebäuden aus den alten Verträgen wird durch den Abschluss dieses weiteren Public-Leasing-Vertrages aufgeschoben.”

Während der (verlängerten) Dauer des Leasingvertrages war die Klägerin zur uneingeschränkten Nutzung des Leasingobjekts berechtigt. Auch hinsichtlich der neu zu erstellenden Gebäude sollte sie ”wirtschaftliche Eigentümerin” mit allen damit verbundenen Rechten und Pflichten sein. Sie war auch nach wie vor berechtigt, von der A-GmbH die Übertragung des Grundstücks und der Gebäude sowie aller anderen von der A-GmbH getätigten Investitionen gegen Zahlung der Kosten abzüglich der Tilgungszahlungen zu verlangen. Nach Ablauf der (verlängerten) Leasingdauer und ordnungsgemäßer Erfüllung des Vertrages sollte die Klägerin das gesamte Leasingobjekt zum Kaufpreis von 1 DM zu Eigentum erwerben können. Für die verlängerte Laufzeit sollte ”die Eintragung einer Auflassungsvormerkung zur Sicherung des Anspruches auf Übertragung des Eigentums” erfolgen. Die Klägerin verpflichtete sich zur Entrichtung einer Sonderzahlung, einer sog. Vormiete (für die Zeit bis zur Fertigstellung des Gebäudes) sowie laufender monatlicher Leasingraten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) sah in dem Abschluss des Vertrages III den Erwerb der Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG 1983) durch die Klägerin an dem Leasingobjekt und setzte durch Bescheid vom 5. Mai 1994 wegen des Erwerbs der Leasinggrundstücke ”durch Public-Leasing-Vertrag vom 23.7.90” (Vertrag III) auf der Grundlage der von der Klägerin zu erbringenden (Gegen-)Leistungen Grunderwerbsteuer zunächst in Höhe von 52 110 DM fest. Mit der Einspruchsentscheidung vom 28. November 1996 erhöhte das FA die Steuer auf 52 827 DM.

Das Finanzgericht (FG) hat den Grunderwerbsteuerbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung aufgehoben und ausgeführt, dass eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 nicht in Betracht komme, weil die Klägerin bereits aufgrund der Verträge I und II an den Grundstücken verwertungsbefugt gewesen sei. Dem Umstand, dass der Eigentumsverschaffungsanspruch aufgeschoben worden sei, komme keine Bedeutung zu, weil es auf die Verwirklichung des Tatbestandes nach § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 keinen Einfluss habe, ob bzw. wann nach der Einräumung der Verwertungsbefugnis die (rechtliche) Übereignung des Grundstücks nachfolge.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 1 Abs. 2 bzw. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983. Das FG habe nicht berücksichtigt, dass ein Gesamtkonzept hintereinander geschalteter und sich zeitlich überschneidender Leasingverträge vorliege. Die Verträge seien miteinander verknüpft und bauten aufeinander auf. Sie seien Teil eines zeitlich abgestimmten Gesamtplans. Hilfsweise macht das FA geltend, der Vertrag III enthalte eine grundlegende Änderung der Verträge I und II. Die Vertragspartner hätten ihre Rechtsbeziehungen auf eine neue Vertragsbasis mit geänderter Geschäftsgrundlage gestellt und hätten mit dem notwendigen ”Ersetzungswillen”, der für eine so genannte Novation charakteristisch sei, gehandelt.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat ohne Rechtsverstoß entschieden, dass durch den —vom FA besteuerten— Vertrag III ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Grundstückserwerb nicht verwirklicht wurde. Der Vertrag III enthält lediglich die Vereinbarung über die Errichtung eines (weiteren) gewerblichen Gebäudes auf den Leasinggrundstücken sowie in Abänderung der vorausgegangenen Verträge I und II einen ”Aufschub der Übertragung des Grundstückseigentums” (vgl. § 3 Abs. 3 Satz 2). Entgegen der Auffassung der Revision erfüllen diese Vereinbarungen keinen grunderwerbsteuerrechtlichen Tatbestand, insbesondere hat die Klägerin durch den Vertrag III die Grundstücke nicht (”erneut”) erworben oder eine nachträgliche Gegenleistung für den Erwerb der Leasinggrundstücke durch den Vertrag I i.S. von § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1983 gewährt.

a) Die Klägerin hat nach ihrem Erwerb der Grundstücke durch den Vertrag I diese durch den Vertrag III nicht erneut grunderwerbsteuerpflichtig erworben.

aa) Die Klägerin hatte bereits durch den Vertrag I die Leasinggrundstücke im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne ”erworben”.

Der Vertrag I regelt zwar nicht eindeutig, ob die Klägerin nach Ablauf der Leasingzeit unmittelbar einen Anspruch auf Übertragung des Eigentums am Grundstück haben oder ob zur Entstehung des Eigentumsübertragungsanspruchs die Ausübung eines der Klägerin eingeräumten Gestaltungsrechts erforderlich sein sollte. Diese Frage bedarf aber keiner abschließenden Entscheidung. Denn unabhängig davon, ob durch den Vertrag I der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 oder der des Abs. 2 der Vorschrift erfüllt wurde, läge bereits in dem Vertrag I eine grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung der Grundstücke auf die Klägerin vor.

Sollte im Vertrag I zugunsten der Klägerin ein —wenn auch aufschiebend bedingter/befristeter— Anspruch auf Übertragung des bürgerlich-rechtlichen Eigentums an den Leasinggrundstücken begründet worden sein, so wäre (nur) der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 verwirklicht worden, und zwar unabhängig davon, dass der Klägerin in Bezug auf die Leasinggrundstücke vorab Rechtspositionen übertragen wurden, die für sich gesehen den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 erfüllten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 9. Mai 1962 II 159/60 U, BFHE 75, 122, BStBl III 1962, 313).

Sollten die Erklärungen im Vertrag I hingegen dahin zu verstehen sein, dass das Entstehen der Übereignungsverpflichtung von einer Rechtsausübungshandlung der Klägerin abhängig sein sollte, so erfüllte der Vertrag I nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983, sondern den des Abs. 2 der Vorschrift (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 1965 II 60/60 U, BFHE 82, 51, BStBl III 1965, 265). Danach unterliegen der Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Dieser Tatbestand ist dann erfüllt, wenn es einem Dritten (= Nichtgrundstückseigentümer) ohne Begründung eines Anspruchs auf Eigentumsübertragung rechtlich ermöglicht wird, über ein bestimmtes Grundstück wie ein Eigentümer zu verfügen, d.h. wenn er es besitzen, verwalten, nutzen, belasten und schließlich veräußern kann, und sich diese Maßnahmen wirtschaftlich zugunsten oder zu Lasten des Dritten auswirken (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1990 II R 55/88, BFH/NV 1991, 556). Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Denn die Klägerin sollte bereits mit dem Abschluss des Vertrags I alle mit den Leasinggrundstücken verbundenen wirtschaftlichen Vor- und Nachteile tragen und zu einer uneingeschränkten und auch nicht durch Kündigung entziehbaren Nutzung des Objekts berechtigt sein. Durch das ihr vertraglich eingeräumte und die Auflassungsvormerkung gesicherte Recht, jederzeit auch eine Übereignung des Grundstücks verlangen zu können, war die Klägerin in der Lage, letztlich über das Grundstück nach ihrem Belieben zu verfügen (vgl. zu einer vergleichbaren Vertragsgestaltung das BFH-Urteil vom 17. Januar 1996 II R 47/93, BFH/NV 1996, 579). An dieser Beurteilung hat sich auch durch den Vertrag II, der dieselben Formulierungen wie im Vertrag I verwendet, nichts geändert.

bb) Die aufgrund des Vertrags I erworbene und für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung maßgebliche Rechtsposition der Klägerin in Bezug auf die Leasinggrundstücke blieb durch den Vertrag III unberührt. Die Verlängerung der Leasingdauer, d.h. die —für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung ohnehin bedeutungslose (vgl. Hofmann, GrEStG-Kommentar, 7. Aufl., § 14 Rdnr. 11, m.w.N.)— weitere Befristung eines möglichen Eigentumsverschaffungsanspruchs bzw. die Verlängerung der Frist, nach deren Ablauf die Klägerin gegen Zahlung eines Kaufpreises von 1 DM die Eigentumsübertragung verlangen kann, führte nicht zu einer Änderung der grunderwerbsteuerrechtlichen Zuordnung; sie änderte nämlich nichts an dem —wenn auch aufschiebend bedingten/befristeten— Eigentumsverschaffungsanspruch bzw. der Verwertungsbefugnis der Klägerin an den Leasinggrundstücken. Die Vereinbarungen über die Errichtung eines (weiteren) Gebäudes haben die Rechtsposition der Klägerin in Bezug auf die Leasinggrundstücke weder beeinträchtigt noch der Klägerin eine Grunderwerbsteuer auslösende erweiterte Rechtsposition vermittelt.

cc) Entgegen der Auffassung des FA haben die Vertragspartner ihre Rechtsbeziehungen auch auf keine neue Vertragsbasis gestellt und die vorangegangenen Verträge I und II nicht völlig ersetzen wollen. Der Vertrag III enthält insbesondere keine ausdrückliche Bestimmung oder auch nur Anhaltspunkte dafür, dass ein bestehender Übereignungsanspruch oder eine bestehende Verwertungsbefugnis der Klägerin, d.h. ihre bereits durch den Vertrag I erworbene Möglichkeit, die Leasinggrundstücke uneingeschränkt und unentziehbar zu nutzen und über diese jederzeit beliebig zu verfügen, aufgehoben oder beseitigt und sodann neu begründet werden sollte (”Novation”). Vielmehr sollte, wie sich aus § 3 Abs. 3 Satz 2 des Vertrags III ergibt, ”die Übertragung des Eigentums an Grundstück und Gebäuden aus den alten Verträgen .... aufgeschoben” werden. Die Parteien wollten somit nur die aufschiebende Zeitbestimmung für die Eigentumsverschaffung, nicht jedoch die maßgebliche Rechtsposition der Klägerin in Bezug auf die Leasingrundstücke ändern. Dementsprechend sollte die Klägerin auch nur hinsichtlich der ”neu zu erstellenden Gebäude .... wirtschaftliche Eigentümerin mit allen damit verbundenen Rechten und Pflichten” werden (§ 3 Abs. 2 Satz 1 des Vertrags III). Dies setzt voraus, dass keine Absicht bestand, an der Rechtsposition der Klägerin in Bezug auf das Leasingobjekt im Übrigen etwas zu ändern. Denn es kann nicht unterstellt werden, die Klägerin habe insbesondere auf ihr Nutzungsrecht an den übrigen, von ihr größtenteils schon ”bezahlten” Gebäuden verzichten wollen.

Der Umstand, dass aus dem Vertrag I inhalts- und größtenteils sogar wortgleiche Bestimmungen (§§ 5 ff.) hinsichtlich der Rechte der Klägerin als Leasingnehmerin (z.B. Recht, Übereignung des gesamten Grundstücks verlangen zu können) in den Vertrag III übernommen wurden, hat nur klar stellenden Charakter und kann nicht als Beleg für den Willen der Vertragspartner herangezogen werden, unter Aufhebung der bisherigen Vertragsbeziehungen ein gänzlich neues Schuldverhältnis zu begründen.

b) Die von der Klägerin aufgrund des Vertrags III eingegangenen Zahlungsverpflichtungen stellen auch keine nachträgliche Gegenleistung für den Erwerb der Leasinggrundstücke durch den Vertrag I dar. Nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1983 sind auch nachträgliche Gegenleistungen, die zusätzlich zu der beim Erwerbsvorgang vereinbarten gewährt werden, in die Gegenleistung miteinzubeziehen. Die nachträgliche Gegenleistung kann zwar mit dem Grundstückserwerb nicht mehr kausal verknüpft sein —wie dies für die ursprünglich vereinbarte Gegenleistung erforderlich ist (vgl. BFH-Entscheidung vom 25. Januar 1989 II R 28/86, BFHE 156, 251, BStBl II 1989, 466)—, zwischen ihr und dem Grundstückserwerb muss jedoch ein rechtlicher Zusammenhang bestehen. Nur dann liegt eine (nachträgliche) Aufwendung für den Erwerb des Grundstücks vor (BFH-Entscheidungen vom 28. Juni 1989 II R 4/87, BFH/NV 1990, 592, und vom 12. Dezember 1979 II R 15/76, BFHE 129, 280, BStBl II 1980, 162). Ein derartiger rechtlicher Zusammenhang besteht, wenn sich bereits aus dem Kaufvertrag —sei es unmittelbar oder über allgemeine Rechtsgrundsätze (z.B. Treu und Glauben)— ein Anspruch auf die spätere zusätzliche Leistung ableiten lässt. Im Streitfall besteht zwischen dem Grunderwerb der Klägerin durch den Vertrag I und den aufgrund des Vertrags III zu erbringenden Leistungen keine derartige rechtliche Verknüpfung. Vielmehr stehen diese Leistungen rechtlich und wirtschaftlich allein mit dem Auftrag der Klägerin an die A-GmbH in Zusammenhang, ein weiteres Gebäude auf den Grundstücken zu errichten. Der Umstand, dass der Vertrag III möglicherweise einem Gesamtplan folgend auf den vorangegangenen Verträgen I und II wirtschaftlich aufbaut, reicht nicht aus.

c) Schließlich hat die Klägerin durch den Vertrag III auch nicht die Verwertungsbefugnis an einem Gebäude auf fremdem Boden i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG 1983 erworben. Denn bei dem aufgrund des Vertrags III errichteten Gebäude handelte es sich im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses (noch) nicht um ein Gebäude auf fremdem Boden. Voraussetzung hierfür ist nämlich, dass das Gebäude bereits eine feste Verbindung zu einer bestimmten Grundfläche besitzt. Dies ist hier nicht der Fall. Die Vereinbarung zwischen Grundstückseigentümer und Nutzungsberechtigtem über die Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Boden ist als solche grunderwerbsteuerrechtlich nicht relevant (BFH-Urteil vom 28. Januar 1998 II R 46/95, BFHE 185, 68, BStBl II 1998, 275).

d) Der angefochtene Steuerbescheid ließe sich auch dann nicht halten, wenn —wovon offensichtlich das FA ausgeht— zwischen dem Grunderwerb der Klägerin im Vertrag I und der Vereinbarung im Vertrag III über die Errichtung eines weiteren Gebäudes auf den Leasinggrundstücken im Sinne der Rechtsprechung des BFH zum einheitlichen Vertragsgegenstand (vgl. BFH-Entscheidungen vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34; vom 17. September 1997 II R 24/95, BFHE 183, 265, BStBl II 1997, 776; vom 2. September 1993 II B 71/93, BFHE 172, 534, BStBl II 1994, 48; vom 9. August 1989 II B 73/89, BFH/NV 1990, 594, und vom 13. September 1989 II R 28/87, BFHE 158, 139, BStBl II 1989, 986) ein rechtlicher oder enger objektiv sachlicher Zusammenhang bestünde. Denn selbst wenn dies so wäre, hätten die Beteiligten mit dem Abschluss des Vertrags III als solchem keinen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Tatbestand verwirklicht. Vielmehr unterläge aus dieser Sicht nur der Abschluss des Vertrags I der Grunderwerbsteuer, während der Vertrag III, der allein die Errichtung eines Gebäudes zum Gegenstand hat, bei unterstelltem, objektiv sachlichen Zusammenhang lediglich Bedeutung für die Höhe der Gegenleistung aus dem Vertrag I haben könnte. Der Vertrag I kann jedoch im Streitfall nicht zur Rechtfertigung des angefochtenen Bescheides herangezogen werden. Denn die Überprüfung der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts ist durch den Lebenssachverhalt begrenzt, dessen Besteuerung das FA mit dem angefochtenen Steuerbescheid erstrebt hat (BFH-Urteile vom 7. Juni 1978 II R 97/77, BFHE 125, 397, BStBl II 1978, 568, und vom 4. April 2001 II R 62/99, BFH/NV 2001, 1448). Dies ist im Streitfall ausschließlich der Vertrag III.