Gründe

A. Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist der An- und Verkauf von Wertpapieren sowie alle damit im Zusammenhang stehenden Tätigkeiten, die Beteiligung an Handelsunternehmen und die Übernahme der Geschäftsführung und Verwaltung eines Gewerbebetriebes. Das Stammkapital in Höhe von 50 000 DM hielt zunächst eine Beteiligungs-GmbH, die jeweils die Hälfte der Anteile am 2. Mai 1994 an A und B unter gleichzeitiger Vereinbarung eines Treuhandvertrages mit Wirkung zum 1. April 1994 abtrat.

Bis Ende 1993 beschränkte sich die Tätigkeit der Klägerin auf die Verwaltung einer Forderung von ca. 41 000 DM. Nach dem Gesellschafterwechsel wurden ihr von verschiedenen Darlehensgebern umfangreiche Geldmittel zur Verfügung gestellt. Darlehensgeber waren unter anderem C mit einem Darlehen in Höhe von 6 235 431 DM, A mit einem Darlehen in Höhe von 12 865 000 DM und D mit einem Darlehen in Höhe von 14 800 000 DM. In der Bilanz zum 31. Dezember 1994 sind Verbindlichkeiten gegenüber 18 Darlehensgebern von insgesamt 32 694 590 DM passiviert. Zum 31. Dezember 1995 belief sich die Summe dieser Verbindlichkeiten auf 58 323 382 DM und zum 31. Dezember 1996 auf 39 535 084 DM. Diese Geldmittel werden von der Klägerin an verschiedene andere Firmen, zumeist der Firmengruppe A/B wieder ausgeliehen. Die Forderungsbestände für derartige Darlehen beliefen sich zum 31. Dezember 1994 auf 31 185 472 DM, zum 31. Dezember 1995 auf 43 393 774 DM und zum 31. Dezember 1996 auf 31 855 592 DM. Nicht benötigte Geldmittel legte die Klägerin in Form von Festgeldern bei Kreditinstituten an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) behandelte die länger als zwölf Monate andauernden Schuldstände und Zinsen als Dauerschulden und Dauerschuldentgelte i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 und § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1991). Das sog. Bankenprivileg gemäß § 19 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV 1991) könne der Klägerin nicht gewährt werden. Diese sei kein Kreditinstitut i.S. des § 1 des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG). Denn nach dessen § 32 bedürfe derjenige, der im Inland gewerbsmäßig oder in einem Umfang, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordere, Bankgeschäfte betreiben wolle, der schriftlichen und gemäß § 4 KWG bindenden Erlaubnis des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen. Eine derartige Erlaubnis sei der Klägerin nicht erteilt worden.

Dementsprechend ergingen am 5. Mai 1999 geänderte Bescheide über die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge 1994, 1995 und 1996. Der Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996 wurde aufgehoben. Ferner erließ das FA am 3. Mai 1999 einen geänderten Bescheid ab 1998 für Zwecke der Vorauszahlungen. Am 13. Oktober 2000 erging der Gewerbesteuermessbescheid 1998.

Die gegen die Bescheide vom 3. und 5. Mai 1999 gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies sie mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 778 abgedruckten Urteil als unbegründet ab.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Nachdem sie im Klageverfahren beantragt hatte, die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994, 1995 und 1996 sowie den Bescheid des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996, jeweils vom 5. Mai 1999, und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag zum Zwecke der Vorauszahlung ab 1998 vom 3. Mai 1999, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 1999, dahin gehend zu ändern, dass von der Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen zum Gewerbeertrag und Dauerschulden zum Gewerbekapital abgesehen wird, beantragt sie nunmehr,

das FG-Urteil aufzuheben und

1. die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994, 1995 und 1996 sowie den Bescheid des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996, jeweils vom 5. Mai 1999, aufzuheben,

2. festzustellen, dass der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der Vorauszahlung ab 1998 insoweit rechtswidrig gewesen ist, als darin Entgelte für Dauerschulden dem voraussichtlichen Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision ist überwiegend begründet. Sie führt im Hinblick auf die Gewerbesteuermessbeträge 1994 bis 1996 sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996 zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu anderweitigen Steuerfestsetzungen und zur anderweitigen Verlustfeststellung (I.). Im Hinblick auf den Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der Vorauszahlungen ab 1998 ist die Revision hingegen unbegründet. Das angefochtenen FG-Urteil ist insoweit mit der Maßgabe zu bestätigen, dass die Klage als unzulässig abzuweisen war (II.).

I. Revisionsantrag zu 1

1. Gemäß § 35c Nr. 2 Buchst. e GewStG 1991 wird die Bundesregierung —im Einklang mit Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes —GG— (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 12. Oktober 1976 1 BvR 197/73, BVerfGE 42, 374, 385)— ermächtigt, durch Rechtsverordnung Vorschriften zu erlassen über die Beschränkung der Hinzurechnung von Dauerschulden bei Kreditinstituten (§§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG 1991). Der aufgrund dieser Ermächtigungsnorm erlassene § 19 GewStDV 1991 in der auch für die Streitjahre 1994 bis 1996 geltenden Fassung erfasst nach seinem Wortlaut in Abs. 1 Satz 1 Kreditinstitute i.S. des § 1 KWG. Bei solchen Kreditinstituten sind Dauerschulden i.S. der §§ 8 Nr. 1 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG 1991 nur insoweit anzunehmen, als der Ansatz bestimmter zum Anlagevermögen gehörender Wirtschaftsgüter und bestimmter Beteiligungen das Eigenkapital überschreitet.

Der Begünstigung des § 35c Nr. 2 Buchst. e GewStG 1991 liegt der Gedanke zugrunde, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur Durchlaufstellen des Geld- und Kreditverkehrs sind und dass deshalb das Passiv- und Aktivgeschäft artmäßig in etwa übereinstimmen (vgl. Reichsfinanzhof —RFH—, Urteil vom 31. Mai 1938 I 153/38, RFHE 44, 133, RStBl 1938, 787, sowie Senatsurteil vom 2. August 1960 I 231/59 S, BFHE 71, 375, BStBl III 1960, 390). Der Verordnungsgeber wollte der wirtschafts-, kredit- und währungspolitischen Funktion des Bankgewerbes angemessen Rechnung tragen und den Umstand berücksichtigen, dass bei Banken der Fremdmitteleinsatz typischerweise besonders groß ist (BVerfGE 42, 374, 385). Grundvoraussetzung für die Annahme eines ”Kreditinstituts” i.S. des § 35c Nr. 2 Buchst. e GewStG 1991 muss deshalb sein, dass es sich um ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen handelt.

2. § 19 GewStDV 1991 ist hiernach auf den Geschäftsbetrieb der Klägerin anzuwenden.

a) Die Klägerin ist ein Kreditinstitut i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG.

§ 1 KWG definiert die Begriffe Kreditinstitute und Bankgeschäfte. Nach Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift sind Kreditinstitute Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Bankgeschäfte sind die in Abs. 1 Satz 2 KWG katalogmäßig aufgeführten Geschäftsarten und damit auch die von der Klägerin vorgenommenen Ausleihungen der ihr darlehensweise überlassenen Fremdgelder (§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 1 und 2 KWG).

Für das —für die Frage nach der Kreditinstitutseigenschaft im Rahmen von § 19 GewStDV 1991 zu berücksichtigende— Vorliegen einer Ausnahme gemäß § 2 KWG ist nichts ersichtlich, auch nicht für eine solche gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 7 KWG. Nicht als Kreditinstitute gelten danach Unternehmen, die ein Bankgeschäft ausschließlich mit ihrem Mutterunternehmen oder ihren Tochter- oder Schwesterunternehmen betrieben. Das FG hat sich einer darauf gerichteten abschließenden Beurteilung im Hinblick auf die Klägerin zwar enthalten. Es hat aber für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) festgestellt, die Klägerin habe die ihr zur Verfügung stehenden Geldmittel ”an verschiedene andere Firmen, zumeist der Firmengruppe A/B wieder ausgeliehen”. Die Klägerin hat dies bestätigt, das FA hat keine tragfähigen Einwendungen dagegen geltend gemacht. Damit dürfte gesichert sein, dass es an der Ausschließlichkeit des konzerninternen Geschäftsbetriebs fehlte. Abgesehen davon ist § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 7 KWG ohnehin erst vom 1. Januar 1998 an und nicht in den Streitjahren 1994 bis 1996 anzuwenden (vgl. Art. 4 des Gesetzes zur Umsetzung von EG-Richtlinien zur Harmonisierung bank- und wertpapieraufsichtsrechtlicher Vorschriften vom 22. Oktober 1997, BGBl I 1997, 2518).

b) Dass der Klägerin vom Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen keine Erlaubnis gemäß § 32 KWG erteilt worden ist, bleibt ohne Bedeutung. Das Vorliegen einer derartigen Erlaubnis begründet die Kreditinstitutseigenschaft eines Unternehmens nicht; hierfür ist allein die Erfüllung der Merkmale des § 1 Abs. 1 KWG maßgebend (Samm in Beck/Samm, Gesetz über das Kreditwesen, § 32 Rz. 13; Szagunn/Haug/Ergenzinger, Gesetz über das Kreditwesen, § 32 Rz. 2; Fülbier in Boos/Fischer/Schulte-Mattler, Gesetz über das Kreditwesen, § 1 Rz. 8). Zugleich gehört die Erlaubnis damit nicht zu den Voraussetzungen für die Gewährung des Bankenprivilegs; § 19 GewStDV 1991 erfordert lediglich, dass es sich um ein Kreditinstitut i.S. des § 1 KWG handelt. Insofern gilt die Aussage, die der erkennende Senat in seinem Urteil vom 17. Januar 1961 I 230/59 U (BFHE 72, 278, BStBl III 1961, 104) zu § 21 GewStDV 1950 als einer Vorläufervorschrift zu § 19 GewStDV 1991 getroffen hat, uneingeschränkt weiter. Zwar weist die Vorinstanz mit Recht darauf hin, dass dieses Ergebnis nicht dem Sinn und Zweck des § 19 GewStDV 1991 entsprechen könne, da die steuerliche Begünstigung solcher Betriebe nicht der Sicherung der Funktionsfähigkeit des Bankengewerbes diene. Der Regelungswortlaut ist gleichwohl eindeutig und gestattet keine Beschränkung auf Kreditinstitute, die mit Erlaubnis der Bankenaufsicht Bankgeschäfte betreiben; die Änderungen in späteren Fassungen des § 19 GewStDV 1991 haben daran nichts geändert (Hofmeister in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 8 GewStG Rz. 84 i.V.m. Rz. 81; vgl. auch Pyszka/Brauer, Der Betrieb 2002, 2456).

3. Die Vorinstanz hat eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide über Gewerbesteuermessbescheide 1994 bis 1996 sowie den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1996 waren im Hinblick auf die Hinzurechnung der Dauerschulden und Dauerschuldentgelte zu ändern, wobei die Errechnung die festzusetzenden Beträge dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen wird (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die mit dem Revisionsantrag zu 1 beantragte Aufhebung dieser Bescheide kam wegen der anderweitigen, unstreitigen Abweichungen zu den ursprünglichen Bescheiden nicht in Betracht.

II. Revisionsantrag zu 2

Im Hinblick auf den Gewerbesteuermessbetrag ab 1998 für Zwecke der Vorauszahlungen war das Urteil des FG hingegen mit der Maßgabe zu bestätigen, dass die Klage als unzulässig abzuweisen war.

1. Gemäß § 40 Abs. 1 FGO kann mit der Anfechtungsklage nur die Aufhebung oder Änderung eines Verwaltungsakts begehrt werden. Für eine derartige Klage fehlt jedoch das Rechtsschutzinteresse, wenn sich der angefochtene Verwaltungsakt vor der Entscheidung durch das FG erledigt hat (vgl. Bundesfinanzhof —BFH—, Urteile vom 27. April 1982 VIII R 36/70, BFHE 135, 264, BStBl II 1982, 407; vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790). So verhielt es sich im Streitfall: Der angefochtene Bescheid vom 3. Mai 1999 hatte sich durch die Bekanntgabe des Gewerbesteuermessbescheides 1998 vom 13. Oktober 2000 erledigt (vgl. BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28).

2. Die Klägerin hätte damit die behauptete Rechtswidrigkeit des Bescheids nur noch im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO geltend machen können. Nach dieser Vorschrift hat das Gericht auf Antrag durch Urteil auszusprechen, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn sich dieser vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt hat und der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Einen derartigen Antrag hat die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren aber nicht gestellt; sie hat ihren ursprünglichen, auf Anfechtung gerichteten Klageantrag nicht umgestellt. Die Klage war deshalb insoweit als unzulässig abzuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1988 X R 44/82, BFHE 153, 258, BStBl II 1988, 801, m.w.N.).

3. Zwar kann der Übergang von der Anfechtungs- zur Fortsetzungsfeststellungsklage auch noch im Revisionsverfahren erfolgen. Voraussetzung dafür ist jedoch grundsätzlich, dass die Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache nach Ergehen des FG-Urteils eintritt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1986 VIII R 123/86, BFHE 148, 426, 429, BStBl II 1987, 248; vom 16. Juli 1987 V R 2/81, BFHE 150, 215, 217, BStBl II 1988, 190). Andernfalls kommt eine nachträgliche Umstellung des Klageantrages allenfalls unter besonderen Umständen in Betracht, wenn der Kläger ausnahmsweise keine Veranlassung hatte, von einer Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache während des Klageverfahrens auszugehen. Im BFH-Urteil in BFHE 153, 258, BStBl II 1988, 801 fehlte eine derartige Veranlassung aufgrund der seinerzeit höchstrichterlich noch ungeklärten Bestimmung des Verhältnisses zwischen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid und Umsatzsteuer–Jahresbescheid. So lagen die Dinge im Streitfall jedoch nicht. Die Auswirkungen, die ein Gewerbesteuer-Jahresmessbescheid auf einen vorangegangenen Messbescheid für Vorauszahlungszwecke hat, waren zweifelsfrei; die Klägerin hat nicht erkennen lassen, weshalb sie ihren Klageantrag nicht umgestellt hat, obschon die Klage infolge des für 1998 ergangenen Gewerbesteuermessbescheides vom 13. Oktober 2000 unzulässig geworden war.

Ob die Klägerin ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung hat, konnte angesichts dessen dahinstehen.