Gründe

I. Die A-GmbH, deren Geschäftsleitung sich u.a. in den Erhebungszeiträumen 1996 bis 2000 (Streitjahre) in der Gemeinde X befand, unterhielt in den Streitjahren auf dem Weihnachtsmarkt in Y einen Verkaufsstand (Größe 6 x 2 m). Der Weihnachtsmarkt fand jährlich in der Zeit von Totensonntag bis Heiligabend statt und dauerte daher jeweils nur etwa vier Wochen pro Jahr. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—), das für die Besteuerung der A-GmbH zuständige Finanzamt, vertrat die Auffassung, der Verkaufsstand sei keine Betriebsstätte i.S. des § 12 der Abgabenordnung (AO 1977) und deshalb seien die für den Gewerbebetrieb der A-GmbH festgesetzten oder noch festzusetzenden Gewerbesteuermessbeträge 1996 bis 2000 nicht gemäß § 28 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu zerlegen. Er lehnte deshalb Zerlegungsanträge des Klägers und Revisionsklägers (Kläger), einer Finanzbehörde der Stadt Y, vom 8. Mai 2000 und 1. Februar 2001 ab. Die Einsprüche und Klage waren erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 485 veröffentlicht und im Wesentlichen wie folgt begründet:

Eine Betriebsstätte setze einen auf Dauer angelegten Bezug der Geschäftseinrichtung oder Anlage zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche voraus. Es müsse eine intensive und nicht nur vorübergehende Verwurzelung der betrieblichen Tätigkeit mit dem Ort ihrer Ausübung bestehen. Diese sei anzunehmen, wenn der Bezug der Tätigkeit zum Ort ihrer Ausübung auf eine gewisse Dauer angelegt sei. Die maßgebliche Zeitspanne müsse in analoger Anwendung des Rechtsgedankens der §§ 9 und 12 Satz 2 Nr. 8 AO 1977 mindestens sechs Monate betragen. Werde die Geschäftseinrichtung von vornherein nur kurzfristig oder vorübergehend genutzt, wie dies z.B. bei wechselnden Standplätzen einer fahrbaren Verkaufsstelle der Fall sei, liege keine Betriebsstätte vor. Anders sei es zwar bei Geschäftseinrichtungen, die —wenn auch mit zeitlichen Unterbrechungen— einen dauerhaften Bezug zu einem bestimmten Ort aufwiesen. Daher könne ein Marktstand eine Betriebsstätte sein, wenn er in regelmäßigen Abständen an einem bestimmten Ort aufgestellt werde, z.B. wöchentlich zweimal auf einem Wochenmarkt (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 9. Oktober 1974 I R 128/73, BFHE 114, 47, BStBl II 1975, 203). Die dauerhafte Verknüpfung der betrieblichen Tätigkeit mit dem Ort des Marktstandes ergebe sich dabei aber aus dem Umstand, dass die Verkaufstätigkeit wegen ihrer regelmäßigen Wiederholung in relativ kurzen Abständen als zusammenhängend betrachtet werde.

Im Streitfall sei ein auf eine gewisse Dauer angelegter Bezug nicht gegeben. Es fehle an einer nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht der A-GmbH über den ihr zugewiesenen Standplatz. Selbst wenn die A-GmbH —wie der Kläger vorgetragen habe— bei der Vergabe des Standplatzes bevorzugt berücksichtigt werde, müsse sie sich doch jedes Jahr neu um einen Platz bewerben. Eine dauerhafte Berechtigung kraft Gewohnheitsrechts bestehe nicht. Die regelmäßige Teilnahme an einer Marktveranstaltung, die nur einmal pro Jahr stattfinde und auf etwa vier Wochen begrenzt sei, stelle sich nach der Verkehrsauffassung als eine nur vorübergehende Einrichtung dar. Für die Marktbesucher sei bei einer elf Monate dauernden Unterbrechung kein Zusammenhang mit der Marktbeschickung in den Vorjahren erkennbar.

Mit der vom FG zugelassenen und form- und fristgerecht eingelegten und begründeten Revision hat der Kläger bisher sinngemäß beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, die für den Gewerbebetrieb der A-GmbH festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge 1996 bis 2000 zu zerlegen und im Zerlegungsverfahren der Stadt Y Zerlegungsanteile zuzuteilen. Zur Begründung hat der Kläger im Wesentlichen vorgetragen:

Eine Mindestdauer von sechs Monaten sei nach dem Gesetz nur bei Bauausführungen und Montagen erforderlich. Im Umkehrschluss folge daraus, dass andere Arten von Geschäftseinrichtungen auch bei einer kürzeren Dauer Betriebsstätten sein könnten. Im Streitfall sei der Verkaufsstand trotz einer Dauer von nur vier Wochen pro Jahr als Betriebsstätte zu qualifizieren, da —wie dies üblicherweise bei Weihnachtsmarktbetrieben der Fall sei— der wesentliche geschäftliche Erfolg des Gesamtunternehmens gerade durch diesen Verkaufsstand erzielt werde.

Ein jährlich wiederkehrender Verkaufsstand eines Betriebs auf einem Weihnachtsmarkt werde von den Marktbesuchern entgegen der Auffassung des FG als eine auf Dauer angelegte Geschäftseinrichtung des Betriebs angesehen. Das ergebe sich aus dem speziellen Weihnachtssortiment und der Tatsache, dass ein Weihnachtsmarkt sich hinsichtlich seiner Intensität und Außenwirkung von Wochenmärkten abhebe.

Die Rechtsauffassung des FG überzeuge auch deshalb nicht, weil es Betriebe gebe, deren Verkaufstätigkeit sich auf wenige Monate im Jahr konzentriere. Für derartige Saisonbetriebe sei unbestritten, dass ihre Verkaufsstände Betriebsstätten seien.

Die Verkaufsstände auf dem Weihnachtsmarkt in Y seien kleine Holzhäuser. Sie seien nicht Eigentum der Marktbeschicker und würden von ihnen für die gesamte Dauer des Marktes angemietet. Daher sei der Sachverhalt mit Fällen vergleichbar, in denen ein Gewerbebetrieb für kurze Dauer ein festes Ladenlokal anmiete, um dort z.B. einen lukrativen Räumungsverkauf durchzuführen.

Die meisten anderen Finanzämter beurteilten die Verkaufsstände auswärtiger Unternehmen auf dem Weihnachtsmarkt in Y als Betriebsstätten und berücksichtigten daher die Stadt Y bei den Zerlegungen.

Das FA hat bisher beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Zur Begründung hat es im Wesentlichen vorgetragen:

Die A-GmbH habe sich jährlich neu um einen Standplatz bewerben müssen. Sie habe daher eine nur vorübergehende Verfügungsmacht über den Standplatz gehabt. Schon deshalb sei der Verkaufsstand keine Betriebsstätte gewesen. Die nur kurze Dauer der Marktveranstaltung sei somit nicht entscheidungserheblich.

Die A-GmbH, die bereits vom FG zum Verfahren beigeladen worden ist, hat bisher im Revisionsverfahren keinen Antrag gestellt. Ergänzend hat sie im Revisionsverfahren vorgetragen:

Der Verkaufsstand in Y habe für ihr Unternehmen keine wesentliche Bedeutung (Gesamtumsatz ihres Betriebs 2000 ca. 6 Mio. DM; Umsatz durch den Verkaufsstand 2000 ca. 34 000 DM). Eine etwaige Zerlegung wäre mit erheblichen und unzumutbaren Belastungen für sie verbunden. Sie erziele ca. 25 v.H. ihres Umsatzes durch den Verkauf auf Weihnachtsmärkten in ca. 50 Städten. Weitere 4 v.H. des Umsatzes werden auf sonstigen Märkten erzielt. In der Gemeinde X unterhalte sie einen Produktionsbetrieb und ein Einzelhandelsgeschäft. Der Umsatzanteil des Einzelhandelsgeschäfts in X betrage ca. 13 v.H. Etwa 58 v.H. ihres Umsatzes erziele sie durch den Versandhandel.

II. Die Gemeinde X ist zu dem Verfahren notwendig beizuladen.

1. Die Gemeinde X ist gemäß § 186 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 am Zerlegungsverfahren beteiligt, da ihr —soweit bisher bekannt— die gesamten möglicherweise zu zerlegenden Steuermessbeträge zugeteilt worden sind. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist sie zu dem Rechtsstreit notwendig beizuladen. Die Entscheidung darüber, ob die Steuermessbeträge zu zerlegen sind, darf gegenüber den bisherigen Verfahrensbeteiligten und der Gemeinde X nur einheitlich ergehen (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 60/93, BFH/NV 1995, 484).

2. Eine vom FG unterlassene notwendige Beiladung kann im Revisionsverfahren nachgeholt werden (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 121 und § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 123 Rz. 5). Aus Gründen der Verfahrensökonomie und der Verfahrensbeschleunigung soll dadurch eine Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz vermieden werden können (s. hierzu Spindler, Der Betrieb —DB— 2001, 61, 62; BTDrucks 11/7030, S. 35, zur inhaltsgleichen Vorschrift des § 142 Abs. 1 Satz 2 der Verwaltungsgerichtsordnung —VwGO—). Im Streitfall dient es der Verfahrensökonomie und der Beschleunigung des Verfahrens und entspricht es somit pflichtgemäßer Ermessensausübung, die Sache nicht wegen des Verfahrensfehlers der unterlassenen notwendigen Beiladung der Gemeinde X an das FG zurückzuverweisen, sondern die Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen.

Die vom FG hinsichtlich des Verkaufsstandes auf dem Weihnachtsmarkt in Y festgestellten Tatsachen reichen nach gegenwärtiger Erkenntnis aus, um die Rechtsfrage entscheiden zu können, ob die A-GmbH in den Streitjahren in Y eine Betriebsstätte unterhielt oder nicht. Die Akten enthalten keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Feststellungen aufgrund der Beiladung der Gemeinde X streitig werden könnten und die Sache deshalb zur weiteren Aufklärung des Sachverhaltes an das FG zurückverwiesen werden müsste.

Zu der Frage, ob § 189 Satz 3 AO 1977 dem Revisionsbegehren des Klägers entgegensteht, hat das FG zwar keine eigenen tatsächlichen Feststellungen getroffen. Aus der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2001, die das FG durch den Hinweis auf die Erfolglosigkeit des Einspruchsverfahrens erwähnt und deren Inhalt es damit festgestellt hat, ergibt sich dazu aber, dass der Kläger spätestens im Mai 2000 und im Februar 2001 für die Stadt Y Zerlegungsanträge gestellt hatte. Somit ist aufgrund des bisher festgestellten Sachverhalts davon auszugehen, dass § 189 Satz 3 AO 1977 im Fall einer Zerlegung zumindest für die Erhebungszeiträume 1999 und 2000 die Zuteilung eines Zerlegungsanteils an die Stadt Y nicht ausschließt.

Selbst wenn die Sache hinsichtlich der Streitjahre 1996 bis 1998 zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts in Bezug auf die Voraussetzungen des § 189 Satz 3 AO 1977 an das FG zurückzuverweisen sein sollte, dient die Nachholung der notwendigen Beiladung der Beschleunigung des Verfahrens und der Verfahrensökonomie. Denn ohne die Nachholung der Beiladung wäre es dem Senat verwehrt, im anhängigen Revisionsverfahren mit bindender Wirkung auch gegenüber der Gemeinde X die Rechtsfrage zu entscheiden, ob der Verkaufsstand der A-GmbH auf dem Weihnachtsmarkt in Y eine Betriebsstätte war und somit —vorbehaltlich der sich aus § 189 AO 1977 und § 34 GewStG etwa ergebenden Einschränkungen— der Stadt Y Anteile an den Gewerbesteuermessbeträgen 1996 bis 2000 zuzuteilen sind.

3. Von der Beiladung der anderen Gemeinden, in denen die A-GmbH in den Streitjahren Marktstände unterhielt, hat der beschließende Senat aus folgenden Gründen abgesehen:

Diese Gemeinden sind nach bisherigem Kenntnisstand an dem vom Kläger begehrten Zerlegungsverfahren nicht gemäß § 186 Nr. 2 AO 1977 beteiligt. Weder sind ihnen bisher Anteile an den möglicherweise zu zerlegenden Steuermessbeträgen zugeteilt worden noch haben sie Anteile an den Steuermessbeträgen beansprucht. Dass sie in der Zukunft —insbesondere nach einem etwaigen Erfolg der Zerlegungsanträge des Klägers— noch Ansprüche geltend machen können oder möglicherweise gemäß § 189 AO 1977 von Amts wegen bei der Nachholung der Zerlegung als Steuerberechtigte zu berücksichtigen sind, ist noch kein Grund für ihre notwendige Beiladung. Erst nachdem sie sich durch Geltendmachung eines Anspruchs auf einen Anteil an den Steuermessbeträgen an dem Zerlegungsverfahren beteiligt haben oder für das FA feststeht, dass auch diese Gemeinden materiell-rechtlich Anteile an den Steuermessbeträgen beanspruchen können, muss auch ihnen gegenüber über die Zerlegung einheitlich entschieden werden.