Gründe

I. Die Beteiligten streiten über die steuerliche Anerkennung von Treuhandverhältnissen.

Die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) ist eine GmbH, an deren Stammkapital im Streitjahr (1987) —ebenso wie in den Vorjahren— die Eheleute A zu je 20 v.H. und deren Sohn S zu 60 v.H. beteiligt waren. S war zugleich Geschäftsführer der Klägerin.

Anfang 1984 planten S und sein Bruder H sowie die Herren G und P, die aus fünf Gesellschaften bestehende in Konkurs gefallene Firmengruppe X zu erwerben. Ziel war der Erwerb aller Vermögenswerte von zwei der X-Gesellschaften sowie der Erwerb aller Anteile an den übrigen drei Gesellschaften, wobei der Erwerb der Vermögenswerte durch zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften und der Anteilserwerb durch die Herren H, S, G und P persönlich erfolgen sollte. Die Verhandlungen mit dem Konkursverwalter wurden u.a. von S geführt, der dabei nach außen hin im Namen der Klägerin auftrat, im Innenverhältnis aber absprachegemäß auf eigene Rechnung handelte. Zwischen den vier Interessenten bestand zunächst Einigkeit darüber, dass jeder von ihnen zu 25 v.H. an den einzelnen Gesellschaften beteiligt werden sollte.

Am 28. Februar/1. März 1984 kam es im Zuge von Ermittlungsmaßnahmen der Staatsanwaltschaft zu Durchsuchungen und Beschlagnahmen bei den Firmen der Familie A. Daraufhin wurden die Verhandlungen mit dem Konkursverwalter der X-Gesellschaften zunächst abgebrochen; außerdem zog sich G aus dem Projekt zurück. Die übrigen Interessenten nahmen die Verhandlungen jedoch alsbald wieder auf, wobei sie nunmehr die Gründung von Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) beabsichtigten, an denen u.a. die Eheleute A beteiligt sein sollten. Diese GbR sollten an Stelle des G jeweils 25 v.H. der Anteile an verschiedenen X-Gesellschaften übernehmen.

In diesem Zusammenhang existieren zwei privatschriftliche Dokumente, die vom 27. Februar 1984 datieren und jeweils einen ”Treuhandvertrag” sowie einen ”Grundlagenvertrag” enthalten. In dem ”Grundlagenvertrag” heißt es u.a., dass die Eheleute A sich an den zu gründenden GbR zu jeweils 16 2/3 v.H. beteiligen, dabei aber nicht nach außen in Erscheinung treten wollten. Deshalb solle ihre Beteiligung von der Klägerin erworben und gehalten werden, wobei diese in verdeckter Treuhandschaft für die Eheleute A handeln solle. Ebenso solle die Klägerin als verdeckte Treuhänderin des S den für diesen bestimmten Anteil von 25 v.H. an den X-Gesellschaften erwerben. Ob die genannten Dokumente tatsächlich am 27. Februar 1984 erstellt wurden, ist zwischen den Beteiligten streitig.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 6. März 1984 erwarb die Notariatsangestellte I alle Gesellschaftsanteile an der Y-GmbH und an der Z-GmbH, die beide zur Firmengruppe X gehörten. I trat dabei als vollmachtlose Vertreterin auf, und zwar u.a. für S, der seinerseits für die Klägerin handelte. Gesellschafter sowohl der Y-GmbH als auch der Z-GmbH wurden zu je 25 v.H. die P-GmbH, die Firma H-KG, die Klägerin und eine aus diesen Gesellschaften bestehende GbR. Nach dem Vortrag der Klägerin wurde der Kaufpreis für die auf die Klägerin entfallenden Anteile ausschließlich von den Mitgliedern der Familie A finanziert.

Mit notariell beurkundeten Verträgen vom 6. April 1984 beauftragte S die Klägerin, jeweils 25 v.H. der Anteile an der Y-GmbH und der Z-GmbH im eigenen Namen, jedoch für seine —des S— Rechnung zu übernehmen. Es wurde vereinbart, dass die Klägerin die für sie abgegebenen Erklärungen der I im eigenen Namen, im Innenverhältnis aber für den jeweiligen Treugeber genehmigen sollte. Entsprechende Erklärungen gaben die Eheleute A bezüglich der von ihnen zu erwerbenden Anteile (jeweils 16 2/3 v.H.) an den beiden GbR ab.

Am 12. April 1984 veräußerte der Konkursverwalter der Firmengruppe X alle einer weiteren X-Gesellschaft (X-GmbH) gehörenden Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe an die Z-GmbH. Außerdem schloss er mit der Y-GmbH einen Vertrag über die Verwertung der fertigen und halbfertigen Erzeugnisse der X-GmbH. Nach dem Vortrag der Klägerin hatten die Y-GmbH und die Z-GmbH damit sämtliche Vermögenswerte der X-GmbH erworben. Schließlich genehmigte die Klägerin durch notarielle Erklärung vom 25. April 1984 die für sie abgegebenen Erklärungen der I über den Kauf der Geschäftsanteile an der Y-GmbH und der Z-GmbH.

Im Jahr 1986 wurden die an der Y-GmbH und der Z-GmbH beteiligten GbR aufgelöst. Am 22. Juni 1987 hoben ferner die Klägerin einerseits sowie S und die Eheleute A andererseits den zwischen ihnen geschlossenen Treuhandvertrag vom 6. April 1984 auf; die Klägerin übertrug die Gesellschaftsanteile an der X-GmbH und der Y-GmbH auf die einzelnen Familienmitglieder. Im weiteren Verlauf kam es bei den verschiedenen X-Gesellschaften wiederholt zu Kapitalerhöhungen, Umfirmierungen und Verschmelzungen, bis schließlich nur noch die X-AG bestand. Die Anteile an dieser AG wurden im Jahr 1989 von S, den Eheleuten A und den Eheleuten H an einen Dritten veräußert.

Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der X-Gruppe vertrat der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt —FA—) die Ansicht, dass die Treuhandverhältnisse hinsichtlich der Beteiligungen an der Y-GmbH und der Z-GmbH steuerlich nicht anerkannt werden könnten. Die Aufhebung des Treuhandvertrags im Jahr 1987 sei als Übertragung der Beteiligungen aus dem Betriebsvermögen der Klägerin in das Privatvermögen ihrer Gesellschafter anzusehen. Das FA gelangte auf dieser Basis zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von insgesamt ... DM. Diese erfasste es in einem Körperschaftsteuerbescheid 1987, in dem es zugleich die Ausschüttungsbelastung herstellte.

Die Klägerin erhob gegen diesen Bescheid Klage, wobei sie die vom FA angenommene vGA sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach in Abrede stellte. Daraufhin erließ das Finanzgericht (FG) ein Zwischenurteil, dessen Tenor dahin ging, dass die Aufhebung der Treuhandverträge und die Übertragung der Gesellschaftsanteile auf S und die Eheleute A dem Grunde vGA darstellten. Dieses Zwischenurteil hat der erkennende Senat aufgehoben (Urteil vom 28. Februar 2001 I R 12/00, BFHE 194, 320, BStBl II 2001, 468); der Rechtsstreit wurde an das FG zurückverwiesen.

Im zweiten Rechtsgang gab das FG der Klage überwiegend statt. Es entschied, dass die geschlossenen Treuhandverträge im Grundsatz steuerlich anzuerkennen seien und dass eine vGA nur insoweit vorliege, als die Klägerin für ihre Tätigkeit als Treuhänderin keine angemessene Vergütung erhalten habe. Die Revision gegen sein Urteil ließ das FG nicht zu.

Mit seiner Nichtzulassungsbeschwerde macht das FA geltend, eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und zur Fortbildung des Rechts erforderlich. Zudem beruhe das Urteil des FG auf einem Verfahrensmangel.

Die Klägerin ist der Nichtzulassungsbeschwerde entgegengetreten.

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet. Die vom FA geltend gemachten Gründe für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

1. Nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revision gegen ein finanzgerichtliches Urteil zuzulassen, wenn das Urteil auf einem geltend gemachten Verfahrensmangel beruhen kann. Einen solchen sieht das FA im Streitfall darin, dass das FG § 159 der Abgabenordnung (AO 1977) unrichtig angewandt habe. Dem ist nicht beizupflichten.

a) Verfahrensmängel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO sind Verstöße des FG gegen Vorschriften des Gerichtsverfahrensrechts (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 115 Rz. 76, m.w.N.). Nicht unter diesen Begriff fallen hingegen materiell-rechtliche Fehler des FG. Zu Letzteren zählen u.a. die fehlerhafte Anwendung von Vorschriften der AO 1977 (BFH-Beschluss vom 24. Mai 2002 VII B 242/01, BFH/NV 2002, 1169; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 77) und die unrichtige Würdigung festgestellter Tatsachen (BFH-Beschlüsse vom 28. September 2001 V B 77/00, BFH/NV 2002, 359; vom 16. Dezember 1999 IV B 32/99, BFH/NV 2002, 1160; vom 24. Februar 2003 III B 117/02, BFH/NV 2003, 810; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 82, m.w.N.). Mit der Rüge eines dabei aufgetretenen Fehlers kann deshalb ein Verfahrensmangel regelmäßig nicht begründet werden.

b) Im Streitfall macht das FA nicht geltend, dass das FG eine gebotene Beweiserhebung unterlassen habe oder dass ihm bei einer durchgeführten Beweisaufnahme rechtliche Fehler unterlaufen seien. Es rügt vielmehr lediglich, dass das FG an den erforderlichen Nachweis der Treuhandschaft (§ 159 Abs. 1 AO 1977) zu geringe Anforderungen gestellt und deshalb diesen Nachweis zu Unrecht als geführt angesehen habe. Inhaltlich wendet es sich damit letztlich gegen die Auslegung des § 39 AO 1977 durch das FG: Es meint, dass die vom FG festgestellten Umstände die steuerliche Anerkennung der Treuhandverhältnisse nicht rechtfertigten und dass das FG aus diesem Grund nicht zu der getroffenen Entscheidung hätte kommen dürfen. Diese Rüge betrifft jedoch nicht das vom FG einzuhaltende Verfahren, sondern die Beurteilung der materiellen Rechtslage. Ein dem FG hierbei unterlaufener Fehler kann nicht zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO führen.

2. Ebenso liegen die Voraussetzungen für eine Revisionszulassung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) nicht vor. Das FA geht zwar zu Recht davon aus, dass unter diesem Gesichtspunkt die Revision u.a. dann zuzulassen ist, wenn das Urteil des FG im Sinne des bis 2000 geltenden Revisionsrechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO i.d.F. vor Inkrafttreten des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1757, BStBl I 1567) von einer Entscheidung des BFH abweicht (BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2002 III B 124/01, BFH/NV 2003, 783). Eine solche Abweichung ist jedoch im Streitfall nicht gegeben.

a) Das FA verweist insoweit auf das Urteil des BFH vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93 (BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152). Ihm sei der Rechtssatz zu entnehmen, dass einem Treuhandvertrag schon dann die steuerliche Anerkennung zu versagen sei, wenn einzelne vertragliche Abreden nicht eingehalten worden seien; ob der Vertrag in anderen Punkten vereinbarungsgemäß umgesetzt worden sei, spiele dann keine Rolle mehr. Diesen Rechtssatz enthält die bezeichnete Entscheidung jedoch nicht.

In jenem Urteil ging es darum, dass der angebliche Treugeber einen Verlust geltend machte, der bei der Veräußerung des behaupteten Treuguts entstanden war. Der BFH hat dazu zunächst ausgeführt, dass das FG den tatsächlichen Vollzug der Treuhandvereinbarungen zu Recht angezweifelt habe. Sodann heißt es in dem Urteil, dass ”die Unerweislichkeit entscheidungserheblicher steuermindernder Tatsachen…zu Lasten der einen Veräußerungsverlust geltend machenden Kläger” gehe, wozu auf die Rechtsprechung zur objektiven Beweislast (Feststellungslast) für steuermindernde Umstände verwiesen wird (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, 157). Daran schließt sich im weiteren Verlauf die nunmehr vom FA zitierte Passage an, nach der es im Urteilsfall auf die bilanzielle Behandlung der Treuhandverhältnisse nicht ankam, ”weil bereits aus zahlreichen anderen Umständen zumindest ernsthafte Zweifel an der Fremdnützigkeit der Treuhandvereinbarung” bestanden. Der BFH hat mithin seinerzeit darauf abgestellt, dass einerseits Zweifel hinsichtlich des Geschehensablaufs nach allgemeinen Beweislastgrundsätzen zu Lasten der damaligen Kläger gingen und andererseits eine korrekte bilanzielle Behandlung der Treuhandverhältnisse nicht geeignet gewesen wäre, die im Urteilsfall aus anderen Gründen bestehenden Zweifel zu beseitigen. Diese auf die Beweislastverteilung abstellende Argumentation betrifft nicht die materiell-rechtliche Frage, welche tatsächlichen Voraussetzungen für die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses gegeben sein müssen. Der vom FA angesprochene Rechtssatz lässt sich daher aus ihr nicht ableiten.

b) Im Ergebnis dasselbe gilt im Hinblick auf die Urteile des BFH vom 6. Dezember 1995 I R 88/94 (BFHE 179, 322, BStBl II 1996, 383) und vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97 (BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106), aus denen das FA eine Divergenz ableitet. Diese Entscheidungen betreffen Verträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter sowie zwischen nahen Angehörigen und besagen u.a., dass in beiden Konstellationen eine Vereinbarung nur dann steuerlich anerkannt werden kann, wenn sie hinsichtlich der vertraglichen Hauptpflichten vereinbarungsgemäß durchgeführt worden ist. Dem im Streitfall angefochtenen Urteil liegt indessen entgegen der Annahme des FA kein hiervon abweichender Rechtssatz zu Grunde. Denn die getroffene Vereinbarung ging dahin, dass die Klägerin als Gegenleistung für ihre Treuhandtätigkeit an den Ausschüttungen der X-GmbH und der Y-GmbH beteiligt werden sollte; zu entsprechenden Ausschüttungen ist es aber unstreitig in der Folgezeit nicht gekommen. Im wörtlichen Sinne sind die geschlossenen Verträge mithin durchaus ”vereinbarungsgemäß” umgesetzt worden. Davon ist auch das FG erkennbar ausgegangen. Es hat zwar sodann angenommen, dass angesichts der späteren Entwicklung der Verhältnisse fremde Dritte die getroffenen Vereinbarungen nachträglich zu Gunsten der Klägerin angepasst hätten. Einen Rechtssatz des Inhalts, dass es auf die Durchführung der ursprünglichen Vereinbarungen in bezug auf das Entgelt nicht ankomme, hat das FG indessen weder ausdrücklich noch sinngemäß aufgestellt.

3. Eine Revisionszulassung zwecks Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) hält das FA deshalb für geboten, weil ungeklärt sei, ob sich aus dem Zusammenspiel der Anforderungen an Treuhandvereinbarungen einerseits und an Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter andererseits ”besondere” oder ”verschärfte” Bedingungen für die Anerkennung von Treuhandvereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter ergeben. Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Denn die Fortbildung des Rechts würde eine Entscheidung des BFH nur erfordern, wenn die vom FA bezeichnete Frage inhaltlich klärungsbedürftig wäre (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 41). Das ist nicht der Fall.

Zwar ist es richtig, dass nicht nur bei Treuhandverhältnissen, sondern auch bei Geschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter die steuerliche Anerkennung u.a. von der tatsächlichen Durchführung der getroffenen Vereinbarungen abhängt. Daraus lässt sich aber nicht ableiten, dass bei einem Zusammentreffen beider Gestaltungen eine Kumulation der steuerlichen Anforderungen stattfände. Für eine solche Sachbehandlung bieten weder die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen (§ 39, § 159 AO 1977) noch die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung einen Anknüpfungspunkt. Es bedarf deshalb keiner Klärung durch ein Revisionsverfahren, dass bei einem Treuhandverhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern dessen tatsächliche Durchführung nach den allgemeinen Regeln zu beurteilen ist. In dieser Weise ist das FG im Streitfall verfahren. Allein der Umstand, dass die von ihm vertretene Lösung möglicherweise angreifbar sein könnte, vermag eine Zulassung der Revision nicht zu rechtfertigen.