Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1991 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin ist Zahnärztin. Bis zum 31. Dezember 1990 war sie bei der Poliklinik in K (neue Bundesländer) angestellt; vom 19. Dezember 1990 bis 31. Dezember 1990 nahm sie den ihr aus diesem Arbeitsverhältnis noch zustehenden Resturlaub in Anspruch.

Ab September 1990 bereitete sich die Klägerin auf eine zukünftige selbständige Tätigkeit als Zahnärztin vor, indem sie z.B. an Veranstaltungen zu dem neuen Abrechnungssystem teilnahm. Am 13. Dezember 1990 schloss die Klägerin mit dem Landratsamt in K einen Mietvertrag über die Anmietung eines Behandlungszimmers in der Poliklinik zum 1. Januar 1991. Am 14. Dezember 1990 kaufte sie vom Landratsamt den in dem angemieteten Behandlungszimmer vorhandenen Praxisbedarf sowie das dort befindliche Inventar. Vor dem Behandlungszimmer und im Eingangsbereich der Poliklinik ließ sie Praxisschilder anbringen. Am 8. Januar 1991 veröffentlichte die örtliche Tageszeitung eine Annonce der Klägerin, dass diese ihre Praxis zum 7. Januar 1991 eröffnet habe. Am 15. Januar 1991 zeigte die Klägerin dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) an, dass sie seit 1. Januar 1991 als freiberufliche Zahnärztin tätig sei. Am 23. Januar 1991 erhielt sie ihre Kassenzulassung rückwirkend zum 1. Januar 1991.

Bei der Einkommensteuerveranlagung 1991 versagte das FA den von der Klägerin beantragten Steuerabzugsbetrag nach § 58 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 der Durchführungsbestimmung zum Gesetz zur Änderung der Rechtsvorschriften über die Einkommen-, Körperschaft- und Vermögensteuer (Steueränderungsgesetz) vom 16. März 1990 —StRVÄndGDBest— (Gesetzblatt der DDR I Nr. 21, S. 195) in Höhe von 10 000 DM.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1999, 899).

Mit der dagegen eingelegten Revision rügt das FA, das FG habe § 9 Abs. 1 StRVÄndGDBest unzutreffend ausgelegt.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat der Klägerin zu Unrecht den Steuerabzugsbetrag in Höhe von 10 000 DM gewährt. Es hat nicht geprüft, ob die Klägerin bereits 1990 hauptberuflich als selbständige Zahnärztin tätig war. Hiervon kann nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht ausgegangen werden.

Gemäß § 58 Abs. 3 EStG ist die Vorschrift über den Steuerabzugsbetrag nach § 9 Abs. 1 StRVÄndGDBest für Steuerpflichtige weiter anzuwenden, die vor dem 1. Januar 1991 in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet eine Betriebsstätte begründet haben, wenn sie von dem Tag der Begründung der Betriebsstätte an zwei Jahre lang die Tätigkeit ausüben, die Gegenstand der Betriebsstätte ist.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 StRVÄndGDBest wird bei Neueröffnung eines Handwerks-, Handels- oder Gewerbebetriebs dem Inhaber eine einmalige Steuerbefreiung für zwei Jahre höchstens 10 000 DM gewährt; nach Abs. 1 Satz 3 dieser Vorschrift wird die einmalige Steuerbefreiung auch bei Aufnahme einer hauptberuflichen selbständigen oder freiberuflichen Tätigkeit gewährt.

Wie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits in mehreren Entscheidungen ausgeführt hat, sollte durch § 58 Abs. 3 EStG der von der DDR eingeführte Steuerabzugsbetrag solchen Steuerpflichtigen erhalten bleiben, die ihn bereits im Jahr 1990 beanspruchen konnten, aber nicht hatten ausschöpfen können (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1996 XI R 6/95, BFHE 182, 75, BStBl II 1997, 293; vom 20. April 1995 IV R 101/94, BFHE 178, 25, BStBl II 1995, 710; vom 20. April 1995 IV R 89/94, BFH/NV 1996, 24). Entscheidend ist deshalb im Streitfall, ob der Klägerin nach dem Sinn und Zweck der Regelungen des § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 3 StRVÄndGDBest der Steuerabzugsbetrag bereits im Jahr 1990 zugestanden hätte. Entgegen der Auffassung des FG war das nicht der Fall.

Sinn und Zweck der Regelung war zum einen die Verbesserung der Versorgung der Bevölkerung; die Steuerbefreiung sollte deshalb erst mit der Öffnung des Betriebs für das Publikum bzw. mit der Aufnahme der eigentlichen hauptberuflich ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit gewährt werden (vgl. BFH in BFH/NV 1996, 24). Die Klägerin hat aber —wie sie selbst in der örtlichen Tageszeitung angezeigt hatte— ihre Praxis erst zum 7. Januar 1991 eröffnet. Ihre Kassenzulassung hat die Klägerin rückwirkend zum 1. Januar 1991 erhalten. Dieser Tag war auch nach dem von ihr geschlossenen Vertrag über die Anmietung des Behandlungszimmers der Mietbeginn. Schließlich hat die Klägerin dem FA gegenüber angegeben, seit 1. Januar 1991 als freiberufliche Zahnärztin tätig zu sein.

Zweck des § 9 Abs. 1 StRVÄndGDBest war zum anderen, die Gründung neuer Betriebe und damit das Angebot an neuen Arbeitsplätzen im Beitrittsgebiet steuerlich zu fördern, um so den Überbestand an Beschäftigten, die fast ausschließlich in den stark existenzgefährdeten Großbetrieben tätig waren, zu vermindern. Auch gemessen an diesem Zweck steht der Klägerin der Steuerabzugsbetrag nicht zu. Denn sie hatte ihren Arbeitsplatz als angestellte Zahnärztin bei der Poliklinik bis zum 31. Dezember 1990 beibehalten und konnte deshalb eine hauptberufliche Tätigkeit als selbständige Zahnärztin vor diesem Zeitpunkt gar nicht aufnehmen.

Soweit die Klägerin unstreitig bereits im Dezember 1990 in dem zukünftig angemieteten Praxisraum der ehemaligen Poliklinik Patienten behandelt hat, ist sie entweder als angestellte Zahnärztin während ihres Urlaubs oder aber im Hinblick auf die beabsichtigte Eröffnung einer freiberuflichen eigenen Praxis tätig geworden. Das kann letztlich jedoch offen bleiben. Ihre hauptberufliche Tätigkeit als selbständige Zahnärztin hat sie zu dieser Zeit jedenfalls noch nicht ausgeübt. Darauf, ob die von ihr behandelten Patienten geglaubt haben, sie sei bereits als selbständige Zahnärztin tätig geworden, kommt es bei dieser Sachlage nicht an.