Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. 1984 erwarben sie je zur Hälfte vom Bruder des Klägers ein als Zweifamilienhaus bewertetes Wohngrundstück. Im Souterrain des Hauses schufen sie 1984 eine 40 qm große Wohnung, die sie fortan —auch 1986— vermieteten. Die weitere Wohnung mit einer Nutzfläche von 182 qm bewohnten die Kläger mit ihren Kindern.

1988 errichteten die Kläger einen Anbau, der 1989 fertig gestellt wurde. Die Souterrainwohnung vergrößerte sich durch die Baumaßnahme um 16 qm auf 56 qm, die selbst genutzte Wohnung um 38 qm auf 220 qm. Die Herstellungskosten bezifferten die Kläger auf ca. 360 000 DM. Zeitgleich erneuerten die Kläger auch die Heizungsanlage und ersetzten u.a. einen 38 kW-Heizkessel durch einen solchen mit einer Leistung von 32 kW.

Die Kläger führten die Nutzungswertbesteuerung der Wohnung im eigenen Haus nach der sog. großen Übergangslösung (§ 52 Abs. 21 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes —EStG— in der Fassung der Streitjahre —1988, 1989—) über den 31. Dezember 1986 bis zum 31. Dezember 1990 fort. In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärten sie neben Aufwendungen ohne steuerliche Bedeutung Herstellungskosten von 146 201 DM (1988) und 208 315 DM (1989) sowie Erhaltungsaufwendungen von 70 150 DM (1988) und 79 680 DM (1989). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In geänderten Bescheiden vom 8. Februar 1993 folgte das FA der Beurteilung seines Bausachverständigen und rechnete die als Erhaltungsaufwendungen geltend gemachten Kosten der Heizungserneuerung in Höhe von 20 520 DM (Abschlagzahlung 1988) und 9 748,49 DM (Restzahlung 1989) sowie die Aufwendungen für Malerarbeiten am Altbau in Höhe von 9 786,62 DM den Herstellungskosten zu. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es ließ offen, ob weitere Werbungskosten anzuerkennen seien und ob die Aufwendungen, um die es hier geht, als Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen zu bewerten seien. Jedenfalls sei die festgesetzte Einkommensteuer nicht zu hoch. Das FA habe nämlich zu Unrecht die Nutzungswertbesteuerung der Wohnung im eigenen Haus fortgeführt und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt. Im Streitfall könne die sog. große Übergangslösung nicht angewandt werden, weil die Wohnfläche der selbst genutzten Wohnung um 20,9 v.H. und damit wesentlich vergrößert worden sei. Überdies sei die Identität der nach der Baumaßnahme genutzten mit der 1986 bewohnten Wohnung beseitigt worden.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG. Die sog. große Übergangsregelung sei anzuwenden, weil die Wohnfläche nicht wesentlich vergrößert worden sei.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 14 598 DM für das Jahr 1988 und in Höhe von 14 721 DM für das Jahr 1989 als Werbungskosten zu berücksichtigen, hilfsweise, die Werbungskosten bezüglich der Heizungserneuerung für das Jahr 1988 zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet und führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Das FG hat zu Unrecht die durch den Anbau erweiterte Wohnung von der Nutzungswertbesteuerung ausgeschlossen.

a) Nach § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG sind § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 21a EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden. Allerdings kann nach der sog. großen Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG bei einer Wohnung im eigenen Haus der Nutzungswert für die eigengenutzte Wohnung weiter im Wege der Einnahme-Überschussrechnung ermittelt werden, wenn bei dem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuss des Mietwerts über die Werbungskosten vorgelegen haben (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30. Juli 1991 IX R 49/90, BFHE 165, 92, BStBl II 1992, 27, und vom 14. Februar 1995 IX R 66/94, BFHE 177, 99, BStBl II 1995, 412). Ausbauten und Erweiterungen an einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung (vgl. zum Begriff BFH-Urteil vom 26. Februar 2002 IX R 75/00, BFH/NV 2002, 838), deren Nutzungswert gemäß § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG über 1986 hinaus besteuert wird, sind in die Nutzungswertbesteuerung einzubeziehen, wenn sie in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Wohnung stehen und die zusätzlich geschaffene Wohnfläche gegenüber der bisherigen Wohnfläche von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteile vom 5. August 1992 X R 8/91, BFHE 169, 82, BStBl II 1993, 30, und X R 23/92, BFH/NV 1993, 22). Der Senat kann unerörtert lassen, ab welcher Größenordnung eine zusätzlich geschaffene Wohnfläche die bisher genutzte Wohnung wesentlich vergrößert und damit nicht mehr in die große Übergangslösung einzubeziehen ist. Nach den BFH-Urteilen in BFHE 169, 82, BStBl II 1993, 30, und in BFH/NV 1993, 22 (vgl. dazu auch Grube in Lexikon des Steuer- und Wirtschaftsrechts, Gruppe 3, S. 4398) reicht dazu eine Erweiterung der selbst genutzten Wohnung um nicht einmal 21 v.H. ihrer bislang genutzten Fläche nicht aus.

b) Die sog. große Übergangsregelung in § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG betrifft aber aus Gründen des Vertrauensschutzes nur die bereits im Veranlagungszeitraum 1986 vorhandene ”Wohnung” im eigenen Haus und nicht das Haus als solches (BFH-Urteil vom 13. August 1996 IX R 9/95, BFHE 181, 173, BStBl II 1997, 43, m.w.N.). Das Fortführen der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG entfällt deshalb, wenn der Steuerpflichtige seine selbstgenutzte Wohnung in einem Veranlagungszeitraum nach 1986 so verändert, dass sie nicht mehr als die durch die Übergangsregelung im Veranlagungszeitraum 1986 begünstigte Wohnung anzusehen ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 30. September 1997 IX R 58/96, BFH/NV 1998, 313, und in BFHE 181, 173, BStBl II 1997, 43, m.w.N.). An der Identität der begünstigten Wohnung fehlt es, wenn sich durch den Umbau ihre bauliche Struktur —z.B. wegen einer abweichenden Geschossaufteilung oder wegen des Einbeziehens einer anderen Wohnung (vgl. BFH in BFH/NV 1998, 313, m.w.N.)— ändert.

c) Im Streitfall ist auf Grund der Feststellungen des FG, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO binden, die von den Klägern erweiterte selbst genutzte Wohnung von der großen Übergangslösung begünstigt.

aa) Die Erweiterung steht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Wohnung und vergrößert ihre Fläche von 182 qm auf 220 qm (20,9 v.H.) jedenfalls nicht wesentlich.

bb) Mit dem Anbau haben die Kläger auch die bauliche Struktur der Wohnung nicht geändert. Sie haben im Wesentlichen nur den Wohnraum umgestaltet. Dass dieser Raum —abgesehen von dem Flächenzuwachs (aa)— wegen der architektonisch außergewöhnlichen Form des Anbaus ein neues, repräsentatives Gepräge erhielt, das seine Wohnqualität erheblich steigert, berührt nicht die bauliche Struktur der Wohnung, die aus mehreren Räumen, verteilt auf zwei Geschosse, besteht. Denn bautechnisch haben die Kläger die bisherige Wohnung, von der Erweiterung selbst abgesehen, nicht grundlegend umgestaltet. Die Identität der von ihnen auch während der Baumaßnahmen weiter bewohnten Wohnung wurde dadurch nicht beeinflusst.

2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die geltend gemachten Aufwendungen für die Heizungserneuerung und den Außenanstrich als Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen anzusehen sind. Das wird das FG nachzuholen haben. Es wird dabei zu beachten haben, dass Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen Herstellungskosten bilden, wenn sie für eine Erweiterung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches entstehen (BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632). Das FG muss die auf den Anbau entfallenden Herstellungskosten der Erweiterung entsprechend den §§ 42 und 44 der Zweiten Berechnungsverordnung aufteilen (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 838). Die Aufwendungen sind jedoch insgesamt als Herstellungskosten zu beurteilen, wenn die Arbeiten zwar auch die bisherige Wohnung betreffen, allerdings bautechnisch ineinander greifen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 1995 IX R 62/94, BFHE 178, 46, BStBl II 1996, 639).