Gründe

Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) waren in den Streitjahren 1993 und 1994 noch verheiratet. Die Ehe wurde 1995 geschieden, der Scheidungsantrag nach Angaben des Klägers Anfang bis Mitte des Jahres 1995 gestellt. Seit Ende 1996 ist der Kläger mit Frau X verheiratet.

Die Kläger haben drei gemeinsame Kinder, die im Jahre 1970, 1972 und 1974 geboren wurden. Die Kläger lebten bis 1985 gemeinsam in B. Sie zogen dann nach O, weil der Kläger eine leitende Stellung in der Stadtverwaltung in K antrat. Im August 1991 verkauften die Kläger das gemeinsam bewohnte Einfamilienhaus in O. Die Klägerin trat zum 22. August 1991 eine Stelle als…in B an und wohnt seitdem in der beiden Klägern gehörenden Eigentumswohnung in B (Größe 104 qm). Bereits am 1. Februar 1989 hatten die Kläger eine Eigentumswohnung in der H-Straße in K erworben. In diese Wohnung zog der Kläger nach ihrer Renovierung im Oktober 1991 um. Er wohnte dort auch im Streitjahr. Beide Kläger meldeten sich am 7. Oktober 1991 mit ihrem Hauptwohnsitz in dieser Wohnung an.

Zum 1. Januar 1992 vermietete der Kläger die Wohnung in der H-Straße bis auf zwei Zimmer und ein Bad (Größe ca. 60 qm) an Frau X. Diele, Flur und Küche wurden vereinbarungsgemäß gemeinsam benutzt. Zur Vermeidung von Abrechnungsproblemen wurde eine pauschale Warmmiete vereinbart und Frau X die Option zur Anmietung der gesamten Wohnung für den Fall eingeräumt, dass der Kläger nach B ziehen würde. Schönheitsreparaturen waren vom Vermieter zu übernehmen, eine Kaution wurde nicht vereinbart.

Im August 1993 erwarb Frau X eine Eigentumswohnung in der Y-Straße in K. Zur Finanzierung dieser Wohnung übernahm der Kläger eine Höchstbetragsbürgschaft in Höhe von 204 200 DM. Außerdem schloss er mit Frau X eine Kapitallebensversicherung auf Gegenseitigkeit in Höhe von 90 000 DM ab. Mit Vertrag vom 3. August 1993 vermietete Frau X dem Kläger ihre Eigentumswohnung ab 1. September 1993 bis zum 31. August 1998 zu einem Mietpreis von monatlich 1 350 DM. Der Kläger war danach berechtigt, die Wohnung im Falle vorübergehender Abwesenheit zu vermieten.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1993 und 1994 begehrten die Kläger die steuerliche Zusammenveranlagung. Die Klägerin machte ferner für die Streitjahre Mehraufwendungen wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung geltend (Fahrtkosten für Heimfahrten, Kosten für Unterkunft am Arbeitsort sowie Mehraufwendungen für Verpflegung). Der Kläger erklärte ferner Verluste aus der Vermietung der Wohnung H-Straße in K.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) lehnte eine Zusammenveranlagung ab und erkannte weder die Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung noch die Verluste aus der Vermietung der Wohnung H-Straße und auch nicht das Mietverhältnis zwischen dem Kläger und Frau X an.

Im Klageverfahren trugen die Kläger u.a. vor, nachdem der ältere Sohn bereits nach seinem Abitur zum Studium nach B gezogen sei, seien die zwei anderen Kinder mit der Klägerin 1991 nach B umgesiedelt. Erstmalig Ende 1994 sei für den Kläger erkennbar geworden, dass eine Verlagerung seiner beruflichen Aktivitäten nach B nicht zu realisieren gewesen sei und eine Rückkehr der Klägerin nach K von ihr aus ausgeschlossen worden sei.

Die vom Kläger bewohnten Räume hätten ausgereicht, eine komplette Familie unterzubringen.

Ein Rückschluss von der Ende 1996 erwirkten Eheschließung auf die Jahre 1992 bis 1994 sei unzulässig. Nachdem vielmehr sicher gewesen sei, dass die Klägerin nicht nach K zurückkehren würde und sich die Eheleute 1995 getrennt hätten, sei der Kläger 1996 schwer erkrankt und von Frau X betreut worden. Erst dabei habe sich die bestehende freundschaftliche Beziehung weiterentwickelt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im Wesentlichen als unbegründet zurück.

Die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG treffe die Ehegatten. Die Vermutung, dass Ehegatten nicht dauernd getrennt leben, gelte nicht, wenn sie räumlich getrennt voneinander wohnten (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. Juli 1985 VI R 100/83, BFH/NV 1987, 431). Das Fortbestehen einer Wirtschaftsgemeinschaft hätten die Kläger für das Streitjahr nicht nachweisen können. So hätten sie keinen Nachweis für ihren Vortrag erbracht, dass sie sich auch weiterhin in wirtschaftlichen Fragen durchgehend abgestimmt hätten.

Bereits der Verkauf des Hauses in O sei ein Indiz gegen das Fortbestehen einer Lebensgemeinschaft zwischen den Klägern, weil er im zeitlichen Zusammenhang mit dem Umzug der Klägerin nach B erfolgt sei. Die Klägerin habe in B eine Anstellung auf Dauer angestrebt und schließlich auch erreicht. Deshalb habe sie mit dem Umzug nach B ihren Lebensmittelpunkt auch dahin verlagert. Andererseits sei unwahrscheinlich, dass der Kläger alsbald nach B habe nachziehen wollen; für die Jahre 1992 bis 1995 seien Bewerbungsbemühungen nicht nachgewiesen. Gegen das Fortbestehen einer Lebensgemeinschaft spreche ferner, dass dem Kläger in K keine eigene abgeschlossene Wohnung zur Verfügung gestanden habe. Die gemeinsame Küche habe er nur mitbenutzen dürfen und seine Räume nur durch den vermieteten Flur erreichen können. Angesichts dessen erscheine es nicht glaubhaft, dass die Ehegatten seinerzeit ihre Wirtschafts- und Lebensgemeinschaft, zusammen mit den Kindern, in dieser Wohnung fortgeführt hätten. Zudem habe die Klägerin im Jahr 1993 nur vier und im Jahr 1994 nur fünf Heimfahrten steuerlich geltend gemacht. Über entsprechende Fahrten des Klägers nach B lägen keinerlei Nachweise vor. Die Indizien würden auch noch dadurch erhärtet, dass die Kläger inzwischen geschieden worden seien und der Kläger gerade die Frau geheiratet habe, mit der er bis zum 31. August 1993 eine jedenfalls teilweise gemeinsam genutzte Wohnung bewohnt habe und von der er danach eine ihr gehörende und von ihm mitfinanzierte Wohnung angemietet habe. Es entspreche zudem der Lebenserfahrung, dass ein Trennungsentschluss sich nicht spontan bilde, sondern in der Regel auf längerfristigen Erwägungen beruhe. Dies unterstelle auch das Scheidungsrecht, das ein mindestens einjähriges Getrenntleben der Ehegatten voraussetze.

Wahrscheinlicher sei, dass bereits in den Streitjahren mit Frau X eine Wirtschafts- und Lebensgemeinschaft bestanden habe. Das erhelle sich auch aus dem Umstand, dass der Kläger für Frau X zur Absicherung der Anschaffung einer Eigentumswohnung eine Höchstbetragsbürgschaft übernommen habe und beide sich gegenseitig eine Kapitallebensversicherung über 90 000 DM eingeräumt hätten.

Im Übrigen komme das Innehaben gemeinsamer Konten, die Sorge für das gemeinsame Vermögen und die gemeinsame Betreuung der Kinder auch bei Ehegatten vor, die sich zu einer Trennung bereits entschlossen, diesen Schritt aber noch nicht in allen Bereichen vollzogen hätten.

Der zwischen dem Kläger und Frau X abgeschlossene Mietvertrag sei nicht anzuerkennen, weil dieser nicht der zwischen Fremden üblichen Vertragsgestaltung entspreche. Dabei seien die Grundsätze der Rechtsprechung zu Verträgen unter nahen Angehörigen anzuwenden. Der Kläger habe Frau X bereits 1996 geheiratet und nach den Indizien bereits in den Streitjahren mit ihr zusammengelebt. So seien üblicherweise die Wohnräume des Vermieters von denen des Mieters strikt getrennt. Der Vermieter behalte sich auch üblicherweise nicht nur mündlich den Gebrauch der vermieteten einzigen Küche vor. Die Wohnung sei ferner nach den Ausführungen des FA verbilligt überlassen worden. Der Kläger habe die Schönheitsreparaturen selbst übernommen und auf eine Kaution verzichtet.

Auch wenn man die Grundsätze zu Verträgen unter nahen Angehörigen nicht anwende, ergebe sich nichts anderes. Die Kläger hätten nämlich nicht nachgewiesen, dass der Mietvertrag auch durchgeführt worden sei. So lägen keine Zahlungsnachweise über Mietzahlungen vor. Der Kläger trage vor, dass der Mietvertrag später mündlich hinsichtlich der Küchenmitbenutzung modifiziert worden sei. Dies spreche dafür, dass es sich nur um einen Scheinvertrag handele. Der Mietvertrag stelle schließlich auch einen Gestaltungsmissbrauch dar. Der Kläger habe vorgetragen, dass er den Teil seiner Wohnung H-Straße an Frau X nur deshalb vermietet habe, um steuerliches Abzugspotential zu schaffen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Die Beschwerde ist unbegründet.

Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind z.T. nicht dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) und z.T. nicht gegeben.

1. a) Das finanzgerichtliche Urteil weicht nicht vom BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 431 ab. Das FG geht davon aus, dass besonders hohe Anforderungen an den Nachweis darüber zu stellen sind, dass eine Wirtschafts- und Lebensgemeinschaft zwischen den Ehegatten weiterhin vorliegt, wenn diese räumlich getrennt voneinander wohnen. Nach dem angeführten Urteil des BFH kann bei der Frage, ob die getrennt wohnenden Ehegatten auch getrennt leben, berücksichtigt werden, ob ein Ehegatte mit einer anderen Person zusammenlebt (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 5. Oktober 1966 VI 42/65, BFHE 87, 208, BStBl III 1967, 84). Das angeführte BFH-Urteil macht keine allgemeine Aussage darüber, ob besonders hohe Anforderungen an den Nachweis zu stellen sind, dass die Eheleute nicht getrennt leben, wenn ein solcher Umstand gegeben ist oder die Eheleute getrennt voneinander wohnen.

b) Die Abweichung vom BFH-Beschluss vom 26. November 1997 IX B 47/97 (BFH/NV 1998, 585) ist nicht schlüssig dargetan. Wenn das FG ausführt: ”... jedenfalls mit dieser wesentlich wahrscheinlicher bereits im Streitjahr eine gemeinsame Wirtschafts- und Lebensgemeinschaft bestand, ...”, dann geht es nur für den Streitfall davon aus, dass wahrscheinlich mit der damaligen Ehefrau des Klägers keine gemeinsame Wirtschafts- und Lebensgemeinschaft mehr bestand. Eine allgemeine Aussage darüber, dass ein Steuerpflichtiger nur eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft führen könne, ist entgegen dem Vortrag der Kläger darin nicht enthalten. Im Übrigen geht der BFH in seinem Beschluss auch nicht davon aus, dass jemand nebeneinander zwei Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaften führen kann.

2. a) Das FG hat die Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) nicht dadurch verletzt, dass es die Kläger nicht persönlich zu der Frage angehört hat, ob zwischen ihnen in den Streitjahren 1993 und 1994 eine Wirtschaftsgemeinschaft bestanden habe. Zum einen ist lt. Protokoll über die mündliche Verhandlung die Streitsache in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht auch mit dem in der mündlichen Verhandlung erschienenen Kläger erörtert worden. Wenn das FG danach feststellt, dass die Kläger das Fortbestehen einer Wirtschaftsgemeinschaft im Streitjahr nicht hätten darlegen und —trotz entsprechender Nachfragen seitens des FA— auch nicht nachweisen können, hat es damit seine Sachaufklärungspflicht nicht verletzt. Es ist nicht erkennbar, warum sich dem FG ohne einen substantiierten Sachvortrag der ansonsten fachkundig vertretenen Kläger weitere Ermittlungen hätten aufdrängen müssen.

Für das Gericht ergab sich auch nicht deshalb eine besondere Fürsorgepflicht, weil in der mündlichen Verhandlung nur der Kläger persönlich erschienen ist, nicht dagegen (ohne Gründe) der geladene Prozessbevollmächtigte der Kläger.

b) Das FG hat seine Zweifel an der Absicht des Klägers, nach B umzuziehen, auf die Art und Weise gestützt, wie er sich in den Streitjahren um eine berufliche Position in B bemüht hat (Bl. 20 f. des Urteils). Darauf sind die Kläger in ihrer Beschwerde nicht eingegangen. Dass das FG auf das undifferenzierte Angebot im Schriftsatz vom 24. Februar 1999 (Bl. 2), ”einschlägige Erklärungen aus dem Freundes- und Bekanntenkreis der Kläger” einzuholen, nicht eingegangen ist, stellt keinen Verstoß gegen § 76 FGO dar.

c) Ob die tatsächliche Schlussfolgerung des FG, in dem 60 qm großen Teil der im Übrigen vermieteten Wohnung sei eine Lebensgemeinschaft mit der Klägerin auch mit Rücksicht auf die gemeinsame Nutzung von Küche und Zugangsbereich nicht möglich gewesen (Bl. 22 f. FG-Urteil), zutreffend ist, ergibt sich aus dem Vorbringen der Kläger nicht, vor allem, weil offen bleibt, wer von den Kindern der Kläger noch in der Wohnung gewohnt haben soll. Es hätte bei dem Vortrag der Kläger nahe gelegen, selbst Beweis dafür anzubieten, dass sie —eventuell mit den Kindern— diesen Teil der Wohnung bewohnten und dort eine Lebensgemeinschaft führten. In ihrer Beschwerde tragen sie aber nicht vor, dass sie einen solchen Beweis angeboten hätten.

d) Entsprechendes gilt für die Behauptung, der Kläger habe zur gleichen Zeit in B die Lebensgemeinschaft mit der Klägerin aufrechterhalten.

e) Zweifel des FG an der Behauptung der Kläger, sie hätten sich erst Ende 1994 zur Trennung entschlossen, sind keine Behauptung. Das FG hat seine Zweifel begründet (Bl. 24 des Urteils). Sachaufklärungspflichten (§ 76 FGO) hat das FG damit nicht verletzt.

f) Das FG geht entgegen der Behauptung der Kläger nicht zwingend von einer Wirtschafts- und Lebensgemeinschaft mit der damaligen Frau X aus (Bl. 12, 24 des Urteils), sondern hält sie nur für wahrscheinlicher als die Fortführung der Lebensgemeinschaft mit der damaligen Ehefrau des Klägers (Klägerin). Im Übrigen ist nicht ersichtlich, dass das FG insoweit einen Beweisantrag übergangen hat. In den angeführten Klageschriften vom 3. Februar 1998 ist kein Beweis zu dem Vortrag angeboten, der Kläger habe in den Streitjahren in der Wohnung H-Straße keine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft mit der damaligen Frau X geführt. Die Klageschrift vom 29. Juli 1997, auf die die Kläger möglicherweise hinweisen wollen, betrifft das Jahr 1992.

g) Das FG hat festgestellt, dass die Klägerin 1992 acht, 1993 vier und 1994 fünf Heimfahrten steuerlich geltend gemacht habe. Über ”entsprechende Fahrten des Klägers” nach B lägen keine Nachweise vor. Die Kläger haben nicht schlüssig vorgetragen, dass das FG damit § 96 Abs. 1 FGO verletzt habe. Denn —wie das FA zu Recht vorträgt— mit den zwei angeblich übergangenen Bewirtungsbelegen aus dem Jahre 1993 sind keine ”entsprechenden Fahrten” des Klägers nachgewiesen.

h) Die Kläger haben nicht schlüssig dargelegt, dass das FG im Zusammenhang mit der Feststellung, die Klägerin habe in K keinen eigenen Hausstand mehr unterhalten, seine Amtsermittlungspflicht (§ 76 FGO) verletzt habe. Sie haben nicht vorgetragen, dass sie dazu Beweise angeboten haben. Sie haben ferner nicht dargelegt, warum das FG von sich aus hätte Beweis erheben müssen.

3. a) Das FG hat hinsichtlich des Mietvertrags zwischen dem Kläger und seiner damaligen Mieterin, Frau X, den Fremdvergleich angestellt, weil beide 1993 bereits zusammengelebt und 1996 geheiratet hätten (Bl. 26 des Urteils). Das FG ist damit möglicherweise vom BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 225/85 (BFHE 153, 224, BStBl II 1988, 670, 671) abgewichen. Darin hat der BFH bei einem Arbeitsverhältnis unter Partnern einer nichtehelichen Gemeinschaft die Grundsätze des Fremdvergleichs nicht angewendet. Der X. Senat hat allerdings die Grundsätze des Fremdvergleichs bei Verlobten gleichwohl in einem Fall zugrunde gelegt, in dem besondere Anhaltspunkte für das Fehlen gegenläufiger Interessen vorlagen (Urteil vom 22. April 1998 X R 163/94, BFH/NV 1999, 24, zu 2. c). Eine solche Ausnahme hat das FG im Streitfall nicht festgestellt (s. aber unten zu c).

b) Das FG ist nicht vom BFH-Urteil vom 21. Oktober 1966 IV R 83/66 (BFHE 87, 82, BStBl III 1967, 22) abgewichen. Darin hat der BFH über die Frage entschieden, ob ein Arbeitsvertrag zwischen Eheleuten anzuerkennen ist, obwohl der Lohn nicht laufend ausgezahlt wurde, wenn der Vertrag bereits sieben Jahre vor der Eheschließung abgeschlossen und der Lohn bereits seitdem nicht regelmäßig ausgezahlt worden war. Im Streitfall dagegen ging es für das FG um die Frage, ob der Fremdvergleich bei einem Vertrag angestellt werden darf, der zwei Jahre vor dem vom FG festgestellten Zusammenleben abgeschlossen wurde.

c) Möglicherweise hat das FG seine Hinweispflicht gemäß § 76 Abs. 2 FGO verletzt, weil es die Kläger nicht darauf aufmerksam gemacht hat, dass ihre Behauptung im Schriftsatz vom 29. Oktober 1998, S. 6 ”sämtliche Kontoauszüge liegen vor” unzutreffend war. Möglicherweise haben die Kläger deshalb die Kontoauszüge nicht vorgelegt und das FG ist infolgedessen davon ausgegangen, dass es sich bei dem Mietvertrag möglicherweise, u.a. weil die Mietzahlungen nicht nachgewiesen sind, um einen Scheinvertrag gehandelt habe (Bl. 28 FG-Urteil).

d) Sowohl die mögliche Abweichung des FG vom BFH-Urteil in BFHE 153, 224, BStBl II 1988, 670, 671, als auch die mögliche Verletzung des § 76 Abs. 2 FGO sind jedoch nicht entscheidungserheblich. Das FG hat nämlich seine Entscheidung zur Anerkennung des Mietverhältnisses unabhängig von seinen Ausführungen zum Fremdvergleich und zum Scheinvertrag auf § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt (Bl. 28 des Urteils).

4. a) Das FG hat § 96 Abs. 1 FGO nicht durch die Schlussfolgerung verletzt, alleiniger Zweck des Mietvertrags sei gewesen, ein günstiges steuerliches Ergebnis zu erzielen. Das FG hat zwar im Tatbestand des Urteils den Vortrag der Kläger wiedergegeben, wonach ”das gesamte Rechtsverhältnis”…”einzig und allein der Einkommenserzielung und der möglichst weitgehenden Reduzierung steuerlicher Lasten gedient” habe (Bl. 12 des Urteils). Ob die Schlussfolgerung des FG zutreffend ist, kann offen bleiben; wenn das nicht der Fall sein sollte, liegt darin eine Verletzung materiellen Rechts (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 115 Anm. 27 ff.). Mit einer fehlerhaften Schlussfolgerung ist aber noch nicht unter Verletzung des § 96 Abs. 1 FGO der Vortrag der Kläger zum Teil übergangen worden.

b) Ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 FGO liegt auch nicht in der Feststellung des FG, der Kläger habe später bei seiner Mieterin zur Miete gewohnt (Bl. 28 des Urteils). Im Tatbestand des Urteils (Bl. 3) ist festgestellt, dass der Kläger die Wohnung der damaligen Frau X mietete und zur Untervermietung berechtigt gewesen sei. Den entscheidenden Umstand, dass der Kläger die Wohnung gemietet habe, bestreiten die Kläger nicht. Eine Überkreuzvermietung hat das FG nicht ausdrücklich angenommen.