Gründe

I. 1981 wurde die Grundstücksgesellschaft (GbR) gegründet, deren Zweck der Erwerb, die Vermietung und Verwaltung von Wohnungen und Garagenplätzen einer bestimmten Wohnanlage war. Die Gesellschaft konnte erstmals zum Ende des Jahres 1987 gekündigt werden. Nach dem Gesellschaftsvertrag waren die Gesellschaftsanteile so bemessen, dass jeder Beteiligung bestimmte zukünftig zu bildende Wohnungs- und Teileigentumsrechte zugeordnet waren, die den Gesellschaftern im Fall der Auflösung der Gesellschaft zuzusprechen waren. Die Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) erwarben für 86 200 DM den Anteil Nr. 124, der einer Quote von 0,4866 % entsprach. Von den Gesamtkosten des Gesellschaftsanteils entfielen nach dem Prospekt 72 % auf den Kaufpreis, 23 % auf Finanzierungs-, Verwaltungs- und Garantieleistungen und 5 % auf Fassaden- und Fensteranstrich.

Mit Kaufvertrag vom 15. April 1984 übernahm die Gründungsgesellschafterin X mit Wirkung vom 30. September 1984 auch den Anteil der Kläger. Der Kaufpreis betrug 55 537 DM.

Auf der Gesellschafterversammlung vom 7. November 1987 wurde die Auflösung der Gesellschaft beschlossen. Die Teilung des Grundbesitzes erfolgte am 31. Oktober 1990.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurden Unterlagen gefunden, aus denen zu entnehmen war, dass die Kapitalanleger der Gesellschaft in der Absicht beigetreten waren, ihre Gesellschaftsanteile nach drei Jahren wieder zu verkaufen. Dabei sei den Anlegern von den Initiatoren bei der Wiederveräußerung ein Gewinn von mindestens 50 DM/qm in Aussicht gestellt worden.

Mit Bescheid vom 8. Juli 1991 stellte der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt —FA—) fest, dass für die Kapitalanleger —darunter die Kläger— die Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen sei.

Nach erfolglosem Einspruch trugen die Kläger vor, sie hätten im Rahmen der Verkaufsverhandlungen keine Rückkaufvereinbarungen getroffen und auch keine Kenntnis von einer solchen Möglichkeit gehabt. Die Kläger machten Sonderwerbungskosten (Absetzungen für Abnutzung —AfA—) geltend. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zwar sei davon auszugehen, dass auf der Ebene der Gesellschaft keine Überschusserzielungsabsicht bestanden habe. Gleichwohl sei die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger zu bejahen. Werde im Gesellschaftsvertrag vereinbart, dass den Gesellschaftern bei Auflösung der Gesellschaft ein bestimmter Grundstücksteil als Alleineigentum übertragen werden solle, und habe der Gesellschafter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieses Teils getragen, sei es gerechtfertigt, die Vermietungstätigkeit der Gesellschaft und die anschließende Vermietung durch die Gesellschafter als Einheit zu beurteilen (Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 3. März 1989 IX B 70/88, BFH/NV 1990, 26).

Im Streitfall sei davon auszugehen, dass die Kläger von Beginn an die Absicht gehabt hätten, aus ihrer Beteiligung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Das Gericht habe nicht feststellen können, dass die Kläger mit einer Wiederverkaufsgarantie geworben worden seien —was sie bestreiten— oder dass eine derartige Garantiezusage für ihre Entscheidung, der GbR beizutreten, maßgeblich gewesen sei. Das FA könne sich auch nicht darauf berufen, dass die Kläger ihren Anteil an der GbR bereits im Jahre 1984 an die Gründungsgesellschafterin X zurückübertragen hätten. Die Kläger hätten nämlich vorgetragen, dass sie sich erst dann zum Wiederverkauf entschlossen hätten, nachdem ihnen im Jahre 1984 die Beteiligung an einem anderen, nach ihren Einschätzungen günstigeren Objekt angeboten worden sei, wobei sich diese Beteiligung auch heute noch in ihrem Besitz befinde. Wenn auch der Verkauf nach nur rd. dreieinhalb Jahren grundsätzlich ein Anzeichen für die Absicht sei, dass der Anteil kurzfristig wieder habe verkauft werden sollen, sei im Streitfall durch die Verwendung des erzielten Überschusses für eine andere langfristig als Vermietungsobjekt genutzte Immobilienanlage und die Nutzung mehrerer anderer Immobilien zwecks Erzielung von Einkünften diese Indizwirkung erschüttert, so dass der Senat von der ursprünglichen Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger überzeugt sei. Zu Unrecht verneine das FA dies mit Rücksicht auf die Rentabilitätsberechnung. Danach sei zwar ein Totalgewinn auf längere Zeit nicht zu erwarten gewesen. Es gehe jedoch nicht an, bei jedem Anleger im Rahmen eines Bauherrenmodells bzw. Erwerbermodells per se die Überschusserzielungsabsicht zu verneinen, weil unter strikter Befolgung der im Anlageprospekt nur für die ersten drei Jahre ab Erwerb konzipierten Finanzierungsweise kein Einnahmenüberschuss zu erzielen sei. Beweisanzeichen, die gegen die Überschusserzielungsabsicht der Kläger sprächen, lägen im Streitfall nicht vor. Weder sei es nach der vertraglichen Gestaltung bei ihnen ausgeschlossen gewesen, ein positives Gesamtergebnis zu erreichen, noch sei aus den Umständen des vorliegenden Falles zu schließen, dass die Kläger im Zeitpunkt ihres Gesellschaftsbeitritts noch keine Entscheidung zugunsten eines kurzfristigen Verkaufs oder einer langfristigen Vermietung getroffen hätten. Es könne den Klägern anhand objektiver Kriterien nicht widerlegt werden, dass sie von vornherein beabsichtigt hätten, das Objekt auf längere Sicht, auch nach Auflösung der Gesellschaft, zu vermieten und z.B. durch vermehrten Einsatz von Eigenkapital nach Ablauf des im Prospekt vorgesehenen Zinsfestschreibungszeitraums in Verbindung mit zu erwartenden Mietsteigerungen in Zukunft positive Einkünfte zu erzielen. Dann sei aber von dem Grundsatz auszugehen, dass bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit zu vermuten sei, dass letztlich ein Einnahmeüberschuss erwirtschaftet werden solle.

Da den Klägern 1981 keine Sonderwerbungskosten entstanden seien, verbleibe es insoweit bei dem im ursprünglichen Feststellungsbescheid vom 18. Februar 1983 zugerechneten Verlustanteil in Höhe von ./. 11 DM. Für die Streitjahre 1982 und 1983 errechne sich der Anteil der Kläger aus dem laufenden Verlust der GbR lt. Feststellungsbescheid vom 11. Juli 1984 in Höhe von ./. 1 876,35 DM, Sonderwerbungskosten in Höhe von 9 303,03 DM und Mehr-AfA in Höhe von 162,23 DM. Für das Streitjahr 1983 betrage der Anteil am laufenden Verlust der GbR lt. Bescheid vom 5. Dezember 1984 ./. 862,55 DM, ferner seien Sonderwerbungskosten in Höhe von 5 023,27 DM und Mehr-AfA in Höhe von 162,23 DM zu berücksichtigen.

Gegen die Nichtzulassung der Revision hat das FA Beschwerde eingelegt, mit der es geltend macht, die Revision sei einmal zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und ferner deswegen zuzulassen, weil die übrigen Gesellschafter nicht gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigeladen worden sind (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 und 3 FGO).

Die Kläger beantragen, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 116 Abs. 6 FGO).

1. a) Die Revision gegen das Urteil des FG war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zuzulassen, weil das FG die GbR oder die ehemaligen Gesellschafter der GbR nicht gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beigeladen hat. Danach sind Dritte notwendig zum Verfahren beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

Nach dem Klageantrag geht es um Sonderwerbungskosten der Kläger; ihre Klagebefugnis ergibt sich aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Gleichwohl ist in diesen Fällen grundsätzlich auch die Gesellschaft (BFH-Beschluss vom 31. Januar 1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559, m.w.N.), im Falle der Liquidation vertreten durch den Liquidator (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333, m.N.) gemäß § 60 Abs. 3 FGO beizuladen.

Im Streitfall ist allerdings nicht auszuschließen, dass die Gesellschaft (GbR) voll beendet war (7. November 1987 Auflösung der GbR, Teilung des Grundbesitzes am 31. Oktober 1990). In diesem Fall hat sie ihre Klagebefugnis verloren und kann auch nicht mehr beigeladen werden (BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BFH/NV 2001, 827, zu II. 2., m.w.N.). Stattdessen wären grundsätzlich alle ehemaligen Gesellschafter der GbR beizuladen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 60 Rz. 65 ”Vollbeendigung”); soweit sie Klage erhoben haben, wären die Verfahren zu verbinden.

b) Die Beiladung der ehemaligen Gesellschafter ist dann nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem Gesichtspunkt betroffen wären (BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 318, zu 1. b, m.w.N.). Im Streitfall könnten die übrigen Gesellschafter der GbR aber vom Ausgang dieses Rechtsstreits betroffen sein.

Die Kläger machen mit ihrer Klage gegen die Feststellungsbescheide 1981 bis 1983 lt. Klageantrag zwar nur Sonderwerbungskosten geltend. Voraussetzung für die Berücksichtigung dieser Sonderwerbungskosten ist aber, dass die Kläger ihre Beteiligung an der GbR in der Absicht erworben haben, langfristig einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Soweit es dabei auf die Überschusserzielungsabsicht der GbR ankommt, kann diese Frage zweifellos nur für alle Gesellschafter einheitlich entschieden werden.

Das FG hat jedoch nicht darauf abgestellt, ob die GbR einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielen wollte, sondern auf die Absicht der einzelnen Gesellschafter, hier der Kläger, langfristig einen Einnahmenüberschuss zu erzielen. Das ist grundsätzlich auch dann möglich, wenn diese Absicht für die Gesellschaft (GbR) verneint wird (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1990, 26). Das hat die Finanzverwaltung auch in Fällen des sog. Hamburger Modells bejaht, wenn die (Vermietungs-)Aktivität der Gesellschaft von dem einzelnen Gesellschafter nach Durchführung der Realteilung fortgeführt wird (vgl. Oberfinanzdirektion —OFD— Frankfurt/Main vom 3. März 1999, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1999, 1442).

In diesem Fall setzt die Anerkennung der Überschusserzielungsabsicht bei einem einzelnen Gesellschafter aber die Entscheidung voraus, dass es, solange die Gesellschaft (GbR) noch existiert, nicht allein auf deren Überschusserzielungsabsicht ankommt. Über diese im Streitfall vom FA vertretene Ansicht kann nur für alle Gesellschafter einheitlich entschieden werden, denn bejahendenfalls käme es auf die Absicht des einzelnen Gesellschafters gar nicht mehr an.

Nur einheitlich kann ferner die Frage entschieden werden, ob die Überschusserzielungsabsicht bei einem einzelnen Gesellschafter unabhängig davon bejaht werden kann, ob dieser später tatsächlich von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, das Teileigentum zu erwerben. Nach der Begründung des FG (Bl. 11 des Urteils) war für das FG nur entscheidend, dass die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag von vornherein vereinbart hatten, dass ihnen bei Auflösung der Gesellschaft ein bestimmter Grundstücksteil als Alleineigentum übertragen wird und die Gesellschafter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieses Teils getragen haben. Danach wäre für die Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht der Gesellschafter während der Zeit vor Auflösung der Gesellschaft —hier für die Streitjahre— die tatsächliche Entwicklung nach Auflösung der Gesellschaft nicht notwendig einzubeziehen (so aber OFD Frankfurt/Main in DStR 1999, 1442, und wohl auch BFH-Beschluss in BFH/NV 1990, 26). Auch diese Entscheidung betrifft nicht nur die Kläger, sondern alle Gesellschafter, die später tatsächlich das Teileigentum nicht erworben haben. Das gilt auch dann, wenn für die Bejahung der Überschusserzielungsabsicht des einzelnen Gesellschafters im konkreten Fall nach Ansicht des FG noch weitere, nur ihn betreffende Voraussetzungen erfüllt sein müssen.

Nach der Vorstellung des FG würde über die steuerrechtliche Anerkennung eines ”Modells” in mehreren einzelnen Verfahren möglicherweise unter verschiedenen und widersprüchlichen Ergebnissen und Begründungen entschieden, was sowohl durch § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO 1977) als auch durch § 60 Abs. 3 FGO gerade vermieden werden soll.

c) Die GbR oder —bei deren Vollbeendigung— die ehemaligen Gesellschafter hätten daher grundsätzlich gemäß § 60 Abs. 3 FGO beigeladen werden müssen. Der Senat sieht davon ab, die Beiladung gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 60 Abs. 3 FGO in einem möglichen Revisionsverfahren selbst nachzuholen. Sollten nämlich Verfahren anderer Gesellschafter der GbR anhängig sein, wären diese Gesellschafter nicht beizuladen, sondern ggf. die Verfahren zu verbinden, was in diesem Revisionsverfahren nicht möglich wäre. Da demnach der Rechtsstreit im Falle der Stattgabe der Revision an das FG zurückverwiesen werden müsste, hält es der Senat für zweckmäßig, gemäß § 116 Abs. 6 FGO das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zwecks Nachholung der Beiladung an das FG zurückzuverweisen.