Gründe

I. Im Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) ist streitig, ob ein Teil der Einkünfte der Streitjahre 1993 und 1994 der B-Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) dem Kläger zuzurechnen ist. Der Kläger beantragt, die Feststellungsbescheide der Streitjahre insoweit aufzuheben, als ihm darin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden.

Er ist der Ansicht, ihm seien keine Überschüsse bei der GbR zuzurechnen, weil er in den Streitjahren nicht mehr ihr Gesellschafter gewesen sei. 1989 sei die Schenkung des Gesellschaftsanteils widerrufen worden und mit Urteil vom 15. Juni 1992 sei er zur Rückübertragung verpflichtet worden. Dieses Urteil sei zwar erst am 1. Juni 1995 durch das Berufungsgericht bestätigt worden, mit diesem Urteil habe aber festgestanden, dass er zum Zeitpunkt des Widerrufs der Schenkung aus der GbR ausgeschieden sei.

Den Gesellschaftsanteil habe er seinerzeit belastet mit einem Nießbrauch zugunsten seiner Mutter —der Beigeladenen und Beschwerdeführerin (Beigeladene)— erhalten. Aufgrund einer Vereinbarung vom 24. Mai 1984 habe die Beigeladene auf das Nießbrauchsrecht ab 1. Januar 1984 verzichtet. Zum Ausgleich habe sich der Kläger verpflichtet, der Beigeladenen monatlich 4 000 DM zu zahlen. Diese Vereinbarung sei jedoch mangels notarieller Beurkundung und wegen Rückdatierung nichtig.

Das FG hat auf Antrag des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt —FA—) die Beigeladene gemäß § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) beigeladen. Der Einwand des Klägers, der Nießbrauchsverzicht sei unwirksam, berge die Möglichkeit, dass die streitbefangenen Einkünfte ggf. der Beigeladenen zuzurechnen seien.

Dagegen hat die Beigeladene Beschwerde eingelegt, mit der sie geltend macht, die Voraussetzungen für eine Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 AO 1977 seien nicht gegeben.

Der Kläger ist der Meinung, die Beschwerde sei zurückzuweisen.

Das FA hat sich nicht geäußert.

II. Die Beschwerde ist begründet.

Das FG hat die Beschwerdeführerin zu Unrecht gemäß § 174 Abs. 5 AO 1977 zu dem Verfahren 3 K 4613/96 F beigeladen.

1. a) Eine Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 AO 1977 setzt voraus, dass ein Steuerbescheid wegen irriger Beurteilung eines Sachverhalts zugunsten des Steuerpflichtigen —hier des Klägers— aufzuheben oder zu ändern ist und daraus Folgerungen bei einem Dritten —hier eventuell der Beschwerdeführerin— zu ziehen sind (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 8. Januar 1996 X B 112/95, BFH/NV 1996, 589). Grundsätzlich müssen die Folgerungen in einem anderen Verfahren (Steuerbescheid) gezogen werden (BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 54/89, BFHE 168, 231, BStBl II 1992, 867; von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 174 AO Rz. 105). Wird jedoch ein Feststellungsbescheid durch das Gericht geändert, können die Folgerungen auch durch Änderung dieses Bescheids gezogen werden, wenn dadurch die Entscheidungskompetenz des Gerichts nicht berührt wird (BFH-Urteil vom 8. Juni 2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89). Das wäre hier nicht der Fall. Im Streitfall hat das FG nur darüber zu entscheiden, ob dem Kläger Anteile am Überschuss der GbR zuzurechnen sind. Nach dem Klageantrag ist es nicht befugt (§ 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—), verneinendenfalls darüber hinaus zu entscheiden, wem die Anteile anstatt des Klägers zuzurechnen sind (vgl. auch BFH-Beschluss vom 23. Juli 1999 IX B 71/99, BFH/NV 1999, 1638).

b) Die Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 AO 1977 muss vor Ablauf der Festsetzungsfrist erfolgen (BFH-Urteil vom 5. Mai 1993 X R 111/91 BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 174 Rz. 72, m.w.N.). Beim Streit um einen Grundlagenbescheid muss sie entsprechend vor Ablauf der Feststellungsfrist erfolgen.

2. Eine Änderung des angegriffenen Feststellungsbescheids in der Weise, dass der Beschwerdeführerin statt des Klägers ein Anteil am Überschuss der GbR zugerechnet wird, wäre aber nicht mehr möglich, weil die Festsetzungsfrist gegenüber der Beschwerdeführerin abgelaufen ist.

a) Für Feststellungsbescheide (Grundlagenbescheide) gilt die Festsetzungsfrist in gleicher Weise wie für Steuerbescheide (Feststellungsfrist, vgl. § 181 Abs. 3 Satz 1 AO 1977; § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977). Im Streitfall begann diese Frist —auch soweit die Beschwerdeführerin betroffen ist— mit Ablauf der Jahre, in denen die Erklärungen betreffend die Einkünfte der GbR eingereicht wurden. Nachdem die Feststellungserklärungen am 12. Oktober 1994 für das Streitjahr 1993 und am 17. Juli 1995 für das Streitjahr 1994 abgegeben worden waren, endeten die regelmäßigen Festsetzungsfristen mit Ablauf des Jahres 1998 (Streitjahr 1993) und mit Ablauf des Jahres 1999 (Streitjahr 1994).

Der Ablauf der Festsetzungsfristen ist hinsichtlich der Beschwerdeführerin auch nicht durch die Anfechtung der Feststellungsbescheide für die Streitjahre gehemmt worden. Die Hemmung der Frist erstreckt sich nämlich nur auf die Personen, die Adressaten des Steuerbescheids sind (Ruban in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz. 29; Klein/Rüsken, a.a.O., § 171 Rz. 30; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Tz. 30 i.V.m. Tz. 18; vgl. auch BFH-Urteile vom 22. Mai 1974 I R 259/72, BFHE 113, 145, BStBl II 1974, 722; in BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817; vom 8. März 1979 IV R 75/76, BFHE 127, 497, BStBl II 1979, 501, und vom 10. November 1993 I R 20/93, BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327, zu A.). Die Beschwerdeführerin war aber nicht Adressatin der angegriffenen Feststellungsbescheide vom 31. Mai 1995 (Streitjahr 1993) und 9. August 1996 (Streitjahr 1994).

Mithin war die Feststellungsverjährung für den Erlass von Feststellungsbescheiden betreffend die Jahre 1993 und 1994 in Bezug auf die Beschwerdeführerin bereits eingetreten, als der angefochtene Beiladungsbeschluss wirksam wurde. Der Beschluss konnte somit den Ablauf der Verjährungsfristen nicht mehr hemmen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817).

b) Die Festsetzung eines Anteils der Beschwerdeführerin am Überschuss der GbR gemäß § 174 Abs. 5 AO 1977 ist auch nicht gemäß § 181 Abs. 5 AO 1977 möglich. Danach kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als sie für eine Steuerfestsetzung —hier die Einkommensteuerfestsetzung der Streitjahre— von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufenen war. Eine gesonderte Feststellung im Sinne dieser Vorschrift ist auch die Feststellung eines Anteils am Überschuss gemäß § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977.

Im Streitfall war die Frist zur Festsetzung der Einkommensteuer 1993 und 1994 betreffend die Beschwerdeführerin jedoch im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Beiladungsbeschlusses (30. April 2001) abgelaufen. Die Beschwerdeführerin und ihr Ehemann haben die Einkommensteuererklärung 1993 am 21. November 1994 und die Einkommensteuererklärung 1994 am 19. September 1995 abgegeben. Die Festsetzungsfristen waren danach mit Ablauf des Jahres 1998 (für das Jahr 1993) und mit Ablauf des Jahres 1999 (für das Jahr 1994) abgelaufen (§§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977). Für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977) oder eine Ablaufhemmung (§ 171 AO 1977) gibt es keine Anhaltspunkte.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Anders als im Fall des Beschlusses des BFH vom 14. April 1993 IX B 115/91 (BFH/NV 1994, 482) hat das FA im Streitfall die Beiladung beantragt und damit dieses Verfahren in Gang gesetzt.