Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (im Folgenden: Klägerin oder KG) ist eine GmbH & Co. KG. Sie erzielte durch die Verpachtung eines bebauten Grundstücks an die F-GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte. Nach dem Inhalt des Pachtvertrages war die F-GmbH zur ausschließlichen Nutzung des gesamten Gebäudes berechtigt. Das der F-GmbH verpachtete Grundstück steht im Eigentum der Kommanditistin der Klägerin, die es dieser zur Nutzung überlassen hatte.

Das Gebäude, das sich auf dem verpachteten Grundstück befindet, enthält im Obergeschoss eine Wohnung, die von der Kommanditistin als Privatwohnung benutzt wurde. Der Grund und Boden und alle Gebäudeteile waren als Sonderbetriebsvermögen der Kommanditistin bilanziert.

Die Kommanditistin war bei der F-GmbH (Betriebsgesellschaft) als Prokuristin angestellt. Nach ihrem Anstellungsvertrag stand ihr das unentgeltliche Wohnrecht an der Obergeschosswohnung zu.

In der Bilanz zum 31. Dezember 1988 wies die Klägerin die Entnahme der Wohnung aus. Sie nahm an, es habe sich um eine selbstgenutzte Wohnung i.S. des § 21 Abs. 2 i.V.m. § 52 Abs. 21 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehandelt, die mit Wegfall der Nutzungswertbesteuerung ab dem 1. Januar 1987 nicht mehr zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört habe bzw. die nach § 52 Abs. 15 Satz 11 i.V.m. Sätze 6 bis 10 EStG steuerfrei habe entnommen werden können. Da für das Jahr 1986 rechtskräftige Bescheide vorlägen, müsse die fehlerhafte Bilanzierung in der Bilanz zum 31. Dezember 1988 steuerneutral berichtigt werden.

Die Kommanditistin veräußerte das Grundstück im Jahre 1989. Die Klägerin ermittelte für dieses Jahr ohne Einbeziehung der Wohnung einen Veräußerungsgewinn der Kommanditistin von ... DM, den sie einer Rücklage nach § 6b EStG zuführte.

Bei einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Rechtsansicht, die für das Jahr 1988 als steuerfrei erklärte Entnahme der Wohnung sei nicht zulässig gewesen, so dass die Wohnung bei ihrer Veräußerung noch zum Sonderbetriebsvermögen der Kommanditistin gehört habe. Es habe sich nicht um eine selbstgenutzte Wohnung der Kommanditistin i.S. des § 52 Abs. 15 und 21 EStG gehandelt; die Kommanditistin habe den Nutzungswert der Wohnung zutreffend nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern als geldwerten Vorteil bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit versteuert. Grundstücke oder Grundstücksteile, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die Betriebs-GmbH verpachtet worden seien und durch diese als Arbeitnehmer-Wohnungen genutzt würden, stellten notwendiges Betriebsvermögen (hier: Sonderbetriebsvermögen) der Kommanditistin dar. Er erhöhte den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks um den —in seiner Höhe zwischen den Beteiligten nicht umstrittenen— Betrag von ... DM und erhöhte die von der Klägerin gebildete Rücklage nach § 6b EStG entsprechend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) schloss sich in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden für die Streitjahre 1988 und 1989 dieser Auffassung an.

Das FA wies den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Es entschied, es sei weder eine steuerfreie Entnahme noch eine steuerneutrale Ausbuchung der Wohnung zulässig gewesen. Das ursprüngliche Eigentumsrecht der Kommanditistin sei von der schuldrechtlichen Rechtsbeziehung —dem Wohnrecht im Rahmen des Anstellungsvertrages mit der GmbH (Betriebsgesellschaft)— überlagert worden.

Die —auch noch wegen anderer und im Revisionsverfahren nicht mehr streitiger Punkte erhobene— Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, eine steuerfreie Entnahme der verpachteten Wohnung sei nicht möglich gewesen. Die Wohnung habe zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Kommanditistin gehört, da sie unmittelbar dem Betrieb der Klägerin gedient habe, der auf die Vermietung und Verpachtung von Anlagegütern an ein Betriebsunternehmen gerichtet gewesen sei. Da die Wohnung im Jahre 1988 von der Pächterin, dem Betriebsunternehmen, als Arbeitnehmer-Wohnung genutzt worden sei, sei eine steuerfreie Entnahme nicht möglich gewesen. Erst die Veräußerung im Jahre 1989 habe zu einer Entstrickung der Wohnung geführt. Die Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 15 Satz 11 EStG könne nicht angewendet werden, da die Wohnung nicht unmittelbar der Klägerin, sondern der F-GmbH zur Nutzung überlassen worden sei, so dass keine ”selbstgenutzte” Wohnung im Sinne dieser Vorschrift vorgelegen habe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 622 veröffentlicht.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, die Feststellungsbescheide 1988 und 1989 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass der

strittige Grundstücksteil im Jahr 1988 steuerfrei ausgebucht bzw. entnommen wird und im Jahr 1989 die Hinzurechnung eines Veräußerungsgewinns unterbleibt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Senat hat die Kommanditistin gemäß §§ 48 Abs. 1 Nr. 5, 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (2.FGOÄndG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757) zum Verfahren beigeladen.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei der Ermittlung des Gewinns, den die Kommanditistin aus der Veräußerung des Grundstücks im Jahre 1989 in ihrem Sonderbetriebsvermögen erzielt hat, die von der Kommanditistin benutzte Wohnung einzubeziehen ist.

Die Wohnung gehörte im Zeitpunkt der Veräußerung im Jahre 1989 noch zum Sonderbetriebsvermögen der Kommanditistin.

a) Es ist unstreitig, dass die Kommanditistin diese Wohnung in den Bilanzen bis einschließlich zum 31. Dezember 1987 als Sonderbetriebsvermögen behandelt hat. Dies war zutreffend.

Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Mitunternehmers zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, m.w.N.). Diese Voraussetzung hat die Wohnung erfüllt. Denn die Kommanditistin hatte der KG das gesamte Gebäude einschließlich der Wohnung zur Nutzung für deren betriebliche Zwecke —die Verpachtung des gesamten Gebäudes— überlassen. Damit war auch die Wohnung dazu bestimmt, dem Betrieb der KG zu dienen.

Etwas anderes ergibt sich im Streitfall auch nicht daraus, dass die Kommanditistin die Wohnung auch nach der Nutzungsüberlassung an die KG und nach der Verpachtung an die F-GmbH weiterhin selbst für ihre eigenen privaten Zwecke genutzt hat. Denn diese Nutzung beruhte nicht auf der Eigentümerstellung der Kommanditistin, sondern auf der Nutzungsüberlassung im Rahmen des Anstellungsvertrages mit der F-GmbH. Anhaltspunkte dafür, dass diese Gestaltung rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) und daher steuerlich nicht anzuerkennen gewesen wäre, sind von den Beteiligten weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Das FG hat auch nicht festgestellt und die Klägerin hat auch nicht vorgetragen, dass bei der Bemessung der Höhe der von der F-GmbH geschuldeten Pacht der Nutzungswert der Wohnung nicht einbezogen worden sei und es sich deshalb insoweit in Wirklichkeit nur um einen Scheinvertrag i.S. des § 41 Abs. 2 AO 1977 zum Zwecke des Täuschung der Finanzbehörden gehandelt habe.

b) Die Wohnung ist auch bis zum Zeitpunkt der Veräußerung im Jahr 1989 nicht wirksam aus dem Sonderbetriebsvermögen der Kommanditistin entnommen worden.

aa) Zwar hatte die Klägerin die Wohnung in der Bilanz zum 31. Dezember 1988 nicht mehr als Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen. Dies war jedoch fehlerhaft. Die Wohnung war angesichts des unverändert gebliebenen Pachtvertrages mit der F-GmbH weiterhin notwendiges Sonderbetriebsvermögen geblieben. Es handelte sich um notwendiges Sonderbetriebsvermögen, weil die Wohnung der KG zur Erzielung von Einkünften durch die Verpachtung an die F-GmbH diente. Notwendiges Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen kann diese Eigenschaft aber nicht allein dadurch verlieren, dass der Steuerpflichtige es in seiner Buchführung und Bilanz nicht mehr als Betriebsvermögen erfasst.

bb) Die Wohnung war entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht durch den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung mit Wirkung ab dem 1. Januar 1987 (vgl. § 52 Abs. 21 Satz 1 i.d.F. des Wohneigentumsförderungsgesetzes —WohneigFG— vom 15. Mai 1986, BGBl I 1986, 730, BStBl I 1986, 278) Privatvermögen geworden. Denn diese Übergangsregelung bezieht sich nur auf Wohnungen, bei denen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für eine Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuss des Mietwerts über die Werbungskosten oder Betriebsausgaben vorgelegen haben. Die im Streitfall zu beurteilende Wohnung unterlag im Jahr 1986 aber nicht der Nutzungswertbesteuerung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 i.V.m. § 15 EStG, weil sie rechtswirksam und mit steuerlicher Anerkennung an die F-GmbH verpachtet worden war. Da die Wohnung deshalb entgegen der Auffassung der Klägerin nicht vom Regelungsbereich des § 52 Abs. 15 und 21 EStG erfasst wurde, konnte sie auch nicht nach diesen Vorschriften steuerfrei aus dem Sonderbetriebsvermögen entnommen werden. Im Übrigen hat der erkennende Senat mit Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 2/99 (BFHE 192, 457, BStBl II 2001, 275) entschieden, dass der Gewinn aus der Veräußerung einer zum Betriebsvermögen gehörenden und im Jahre 1986 selbstgenutzten Wohnung selbst dann nicht nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG steuerbefreit ist, wenn die Wohnung im Zeitpunkt der Veräußerung vermietet war.