Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger), ein selbständiger Fachanwalt für Steuerrecht, ist vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt —FA—) mit Verfügung vom…wegen Abgabenrückständen in Höhe von rd. ... DM aufgefordert worden, das beigefügte Formblatt eines Vermögensverzeichnisses ausgefüllt abzugeben und dessen Richtigkeit und Vollständigkeit nach § 284 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) zu Protokoll an Eides statt zu versichern.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und bat um eine Unterredung mit dem Vorsteher des FA, die im Beisein der zuständigen Sachgebietsleiterin und der Sachbearbeiterin stattgefunden hat. In dem von der Sachbearbeiterin über dieses Gespräch gefertigten Aktenvermerk heißt es u.a., der Kläger sei darauf hingewiesen worden, dass das FA nach mehreren Jahren ständig steigender Rückstände und Ausschöpfung aller möglichen Vollstreckungsmaßnahmen auch unter Berücksichtigung der Verhältnismäßigkeit keine andere Möglichkeit mehr sehe, als die Abnahme der eidesstattlichen Versicherung zu verlangen, die unter den gegebenen Umständen für ermessensgerecht und vertretbar gehalten werde. Der Vordruck ”Vollstreckung 72” sowie die Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse zum…2000 oder eine Versicherung an Eides statt nach § 95 AO 1977 könne nicht als hinreichende Sicherheit akzeptiert werden. Der Kläger habe bislang auch kein Vermögensverzeichnis abgegeben. Dem Kläger sei auch mitgeteilt worden, dass bei hohen Abgabenrückständen von Rechtsanwälten eine Berichtspflicht des FA an die Oberfinanzdirektion (OFD) bestehe und zu prüfen sei, ob ein Insolvenzverfahren in Betracht komme.

Der Einspruch wurde zurückgewiesen. Die Klage hiergegen blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hielt die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Aufforderung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung für gegeben. Die Vollstreckungsversuche in das bewegliche Vermögen hätten zu keinem Erfolg geführt. Das FA habe auch das ihm eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt. Zwar habe das FA in seiner Erstverfügung nicht zu erkennen gegeben, dass es sich seines Entschließungsermessens bewusst gewesen sei und auch in der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2000 sei das Wort ”Ermessen” nicht verwendet worden. Aus der Inbezugnahme der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. September 1991 VII R 34/90 (BFHE 165, 477, BStBl II 1992, 57) und der Übernahme des Satzes, dass die eidesstattliche Versicherung seitens der Behörde verlangt werden ”kann”, sei jedoch erkennbar, dass das FA eine bewusste Ermessensentscheidung getroffen habe. Die Art der Anwendung des genannten BFH-Urteils und die Auseinandersetzung mit den Sachargumenten des Klägers (absehbare Verbesserung seiner finanziellen Lage, Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz und die Berufsfreiheit, Verletzung des Willkürverbots) sowie die Darlegung, dass die Anforderung eines Vermögensverzeichnisses mit Richtigkeitsversicherung als das schwächere Vollstreckungsmittel im Fall des Klägers nicht ausreiche, ließen erkennen, dass das FA bei Abfassung der Einspruchsentscheidung das Entschließungsermessen beachtet und dies auch hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht habe. Selbst wenn die Ermessensdarlegungen des FA nicht genügen sollten, käme das Gericht nicht zur Annahme einer Ermessensunterschreitung, weil der Amtsvorsteher dem Kläger in der Unterredung im Beisein der die Einspruchsentscheidung wenige Tage später unterzeichnenden Sachgebietsleiterin die Ermessenserwägungen des FA dargelegt habe. Das FA habe selbst unter dem Gesichtspunkt, dass dem Kläger durch die Abgabe der eidesstattlichen Versicherung nach § 284 Abs. 3 AO 1977 und der Eintragung in das Schuldnerverzeichnis wirtschaftliche und berufsrechtliche Konsequenzen drohten, nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen. In Anbetracht der Rechtsprechung des BFH, der die eidesstattliche Versicherung i.S. des § 284 Abs. 3 AO 1977 als das wirksamere und erforderliche Mittel zur Aufdeckung eventueller verborgener Vermögenswerte ansehe, scheide die Verletzung des Schikaneverbotes nach § 226 des Bürgerlichen Gesetzbuches ebenso aus wie Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 284 Abs. 3 AO 1977 unter dem Gesichtspunkt der Berufsausübungsfreiheit.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision.

II. Die Beschwerde ist unzulässig, denn der Kläger hat in der Beschwerdebegründung weder die grundsätzliche Bedeutung einer Rechtsfrage noch die von ihm angedeutete Abweichung des Urteils der Vorinstanz von einer Entscheidung des BFH, des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) oder anderer Gerichte in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entsprechenden Weise dargelegt.

1. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn eine Rechtsfrage zu entscheiden ist, an deren Beantwortung ein allgemeines Interesse besteht, weil ihre Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der Fortentwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Es muss sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame und für die einheitliche Rechtsanwendung wichtige Frage handeln (BFH-Beschluss vom 27. Juni 1985 I B 23/85, BFHE 144, 133, BStBl II 1985, 605), die klärungsbedürftig und im konkreten Streitfall auch klärungsfähig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. die Hinweise bei Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 115 Rz. 23 ff.). Nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO muss die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache innerhalb der Beschwerdebegründungsfrist schlüssig und substantiiert dargelegt werden. Dazu ist es erforderlich, dass der Beschwerdeführer konkret auf die Rechtsfrage, ihre Klärungsbedürftigkeit und ihre über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung sowie darauf eingeht, weshalb von der Beantwortung der Rechtsfrage die Entscheidung über die Rechtssache abhängt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 30. März 1983 I B 9/83, BFHE 138, 152, BStBl II 1983, 479). Diese Rechtsprechung des BFH hat ihre Gültigkeit auch nach der Neuregelung der Revisionszulassungsgründe behalten (BFH-Beschluss vom 30. August 2001 IV B 79, 80/01, BFHE 196, 30, BStBl II 2001, 837).

a) Der Kläger hat in der Beschwerdeschrift eine Rechtsfrage, der nach seiner Auffassung grundsätzliche Bedeutung zukommt, nicht ausdrücklich formuliert. Der Senat kann den Ausführungen jedoch entnehmen, dass er die Frage für grundsätzlich bedeutsam hält, ob die Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung verlangt werden könne, wenn der Vollstreckungsschuldner dem FA gegenüber seine wirtschaftlichen Verhältnisse bereits vollständig dargelegt hat und ob es ermessensfehlerhaft sei, wenn die Vollstreckungsbehörde den Weg des § 284 AO 1977 gehe, ohne vorher vom Vollstreckungsschuldner die Vorlage eines Vermögensverzeichnisses und die Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung ohne die Folge der Eintragung in das Schuldnerverzeichnis nach §§ 249 Abs. 2, 95 AO 1977 zu verlangen. Der Kläger führt dazu nur aus, dass diese Fragen, die der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 165, 477, BStBl II 1992, 57, und das FG Düsseldorf (Urteil vom 17. Dezember 1990 5 K 348/89 KV, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1991, 367) bejaht hätten, durchaus umstritten seien. Dagegen hätten sich der BFH im Beschluss vom 27. Juni 1956 II 284/55 U (BFHE 63, 81, BStBl III 1956, 228), das Niedersächsische FG im Urteil vom 19. Januar 1990 XIII 534/89 (EFG 1990, 403) und das FG Münster (Urteil vom 9. Februar 1990 XVI-III 3031/86 AO, EFG 1990, 404) und weite Teile der Literatur (zitiert wird App, Nochmals: Zwei Wege zur Versicherung der Richtigkeit eines Vermögensverzeichnisses an Eides statt, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1992, 592) ausgesprochen.

An dieser Stelle hätte es zu der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlichen Darlegung gehört, dass der Kläger die nach seiner Auffassung widersprüchlichen Meinungen aufzeigt und sich damit auseinander setzt, aus welchem Grunde er eine erneute Entscheidung des BFH für notwendig hält, obwohl dieser sich bereits in der Entscheidung in BFHE 165, 477, BStBl II 1992, 57, also zeitlich nach den Meinungsäußerungen des BFH in BFHE 63, 81, BStBl III 1956, 228, und der benannten FG, mit der Kritik und dem Für und Wider der unterschiedlichen Standpunkte zur Ermessensausübung auseinander gesetzt hat. Dieser Mangel führt bereits zur Unzulässigkeit der Beschwerde insoweit (vgl. BFH-Beschluss vom 28. November 1996 VIII B 107/95, BFH/NV 1997, 578).

b) Insbesondere hat es der Kläger auch versäumt, auf die umfangreiche Rechtsprechung des BFH zur pflichtgemäßen Ermessensausübung im Rahmen des § 284 Abs. 3 AO 1977 einzugehen, die auch nach Ergehen der Grundsatzentscheidung in BFHE 165, 477, BStBl II 1992, 57 u.a. mit Stellungnahmen zu der in der Literatur und der Rechtsprechung einiger FG geübten Kritik daran festgehalten hat, dass sich die Behörde weder auf die Erklärungen und Darlegungen des Vollstreckungsschuldners zu seiner Vermögenslage, noch auf die Möglichkeit einer freiwillig abgegebenen eidesstattlichen Versicherung i.S. des § 249 Abs. 2 i.V.m. § 95 AO 1977 verweisen lassen muss (vgl. zuletzt Senatsbeschluss vom 14. August 2000 VII B 87/00, BFH/NV 2001, 147). Vielmehr hat der Senat mehrfach betont, dass grundsätzlich nur die unter dem psychologischen Druck —sowohl der Strafbarkeit einer vorsätzlich oder fahrlässig falsch abgegebenen eidesstattlichen Versicherung als auch der mit der Eintragung in das Schuldnerverzeichnis verbundenen wirtschaftlichen oder beruflichen Folgen nach § 284 Abs. 3 AO 1977— bekräftigte Erklärung des Vollstreckungsschuldners der Finanzbehörde zuverlässige Kenntnis über die Vermögenslage des Schuldners bieten kann und dass selbst die mit der Eintragung in das Schuldnerverzeichnis verbundenen beruflichen Konsequenzen des Zulassungsentzuges grundsätzlich nicht zu einer Ermessensbeschränkung führen, weil der Gesetzgeber die Gefährdung der wirtschaftlichen und sozialen Existenz bei Abfassung des § 284 Abs. 3 AO 1977 gekannt und bewusst in Kauf genommen habe (seit der Entscheidung in BFHE 165, 477, BStBl II 1992, 57 ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 22. September 1992 VII R 96/91, BFH/NV 1993, 220; vom 4. August 1992 VII R 40/91, BFH/NV 1993, 342, sowie Beschlüsse vom 31. Oktober 1995 VII B 166/95, BFH/NV 1996, 290; in BFH/NV 2001, 147, und vom 18. Oktober 1999 VII B 179/99, BFH/NV 2000, 462; vom 12. Dezember 2001 VII B 318/00, BFH/NV 2002, 617, und vom 5. Oktober 2001 VII B 15/01, BFH/NV 2002, 160; vgl. dazu auch ausführlich Müller-Eiselt in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 284 AO 1977 Rz. 67 ff.). In Anbetracht dieser konsequent verfestigten Rechtsprechung des BFH zur Frage der Ermessensausübung hätte der Kläger aufzeigen müssen, in welchen Aussagen in dem von ihm benannten —erheblich früher und zur Rechtslage nach dem früheren Abgabenrecht ergangenen— Beschluss des BFH in BFHE 63, 81, BStBl III 1956, 228 ein durch die neuere Rechtsprechung seit dem Grundsatzurteil des Senats aus dem Jahre 1991 in BFHE 165, 477, BStBl II 1992, 57 noch nicht behobener Widerspruch zu sehen ist, zumal der BFH in der Entscheidung in BFHE 63, 81, BStBl III 1956, 228 einen Ermessensfehlgebrauch des FA nur deshalb bejaht hat, weil der Vollstreckungsschuldner, ohne nach Maßgabe des § 325 Abs. 3 der Reichsabgabenordnung zur Leistung des Offenbarungseides vor dem FA aufgefordert gewesen zu sein, wo nach damaliger Gesetzeslage bei Abgabe einer Versicherung über das vorhandene Vermögen noch von der Eidesleistung abgesehen werden konnte, zur Abgabe des Offenbarungseides vor dem Amtsgericht geladen worden war. Grund zu dieser Auseinandersetzung hätte insbesondere auch deshalb bestanden, weil der Senat selbst zur Vereinbarkeit der Entscheidung aus dem Jahre 1956 mit der Rechtsprechung zu § 284 AO 1977 Stellung genommen und ausgeführt hat, dass auch nach § 284 Abs. 3 AO 1977 nach Vorlage des Vermögensverzeichnisses noch von der Eidesleistung abgesehen werden könne (Senatsbeschluss vom 7. Dezember 2000 VII B 206/00, BFH/NV 2001, 577) und dass ein Ermessensfehler allenfalls dann vorliegen könnte, wenn über das Fehlen der Bestandskraft einer nicht ausgesetzten und damit der Vollstreckung unterliegenden Forderung hinausgehende Gründe vorgebracht würden, die die Aufforderung gemäß § 284 Abs. 3 AO 1977 als ermessensfehlerhaft erscheinen ließen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1993, 220). Solche Gründe waren jedoch ersichtlich nicht Gegenstand der Vorentscheidung und würden zudem, da es sich dabei zumeist um Umstände eines Einzelfalls handelt, in der Regel nicht zu einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung führen.

2. a) Soweit der Kläger ausführt, das FG habe fehlerhaft aus der Bezugnahme des FA auf die Senatsentscheidung in BFHE 165, 477, BStBl II 1992, 57 geschlossen, dieses habe die ihm obliegende Ermessensausübung auch tatsächlich vorgenommen, und das Urteil des FG weiche mit dieser Annahme sowohl von der Rechtsprechung des BFH in der angezogenen Entscheidung als auch von der des BVerfG ab, macht er nicht eine nunmehr in der Regelung des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO mitenthaltene Divergenz zu anderen gerichtlichen Entscheidungen geltend, die zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine neuerliche Entscheidung des BFH erfordern würde. Er wendet sich vielmehr, wie die weiteren Ausführungen zeigen, lediglich gegen die Auffassung des FG, dass sich aus der Einspruchsentscheidung des FA dessen Ermessensausübung und Ermessensdarlegung hinreichend deutlich ergebe. Die damit gerügte materielle Fehlerhaftigkeit der Entscheidung der Vorinstanz ist ohnehin nicht geeignet, die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 FGO zu begründen (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFHE 196, 30, BStBl II 2001, 837).

b) Der Kläger sieht darüber hinaus in der Entscheidung der Vorinstanz sowie in der vom FG zur Begründung seiner Auffassung benannten Senatsentscheidung in BFH/NV 1993, 220, wonach auch ein unmittelbares Vorgehen nach § 284 Abs. 3 AO 1977 gebilligt wird, einen Verstoß gegen die von der ständigen Rechtsprechung des BVerfG (z.B. im Beschluss vom 23. Januar 1968 1 BvR 709/66, BVerfGE 23, 50) geforderte Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit bei Maßnahmen, die zu einer Einschränkung der Berufsausübung führen können. Dieser Grundsatz sei mit der Aufforderung des Klägers zur Vorlage eines Vermögensverzeichnisses mit nachfolgender eidesstattlicher Versicherung i.S. des § 284 Abs. 3 AO 1977 gröblichst verletzt worden, weil diese Maßnahme in der Regel zum Entzug der Anwaltszulassung führe.

Ungeachtet dessen, dass auch insoweit eine Divergenz nicht dargelegt ist, weil der Kläger keinen von der Vorinstanz aufgestellten abstrakten Rechtssatz benannt hat, der dem Verfassungsgrundsatz der Verhältnismäßigkeit widersprechen würde, sind diese verfassungsrechtlichen Bedenken nicht geeignet, solche Zweifel an der gefestigten Rechtsprechung des BFH zu begründen, die zur Herstellung einer einheitlichen Rechtsentwicklung und Rechtsfortbildung eine erneute Entscheidung des BFH zu diesem Fragenkreis in einem Revisionsverfahren erforderlich machen würden. Denn der Senat hat zu den verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die von den Vollstreckungsbehörden in der Regel praktizierte Aufforderung nach § 284 Abs. 3 AO 1977, ohne vorher auf das mildere Mittel der freiwillig abgegebenen Vermögenserklärung und deren Bekräftigung an Eides statt nach § 249 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. § 95 AO 1977 zurückzugreifen, nicht nur in der grundsätzlichen Entscheidung in BFHE 165, 477, BStBl II 1992, 57, sondern auch in nachfolgenden Entscheidungen —zuletzt in dem ausführlich begründeten Beschluss in BFH/NV 2002, 617— unter Auseinandersetzung mit der von App in DStZ 1992, 592 vertretenen Gegenmeinung (sowie Michael App in Urteilsanmerkungen zu BFH in BFHE 165, 477, BStBl II 1992, 57 in Steuerrechtsprechung in Karteiform - Anmerkungen, Abgabenordnung, § 284, Rechtsspruch 7; s. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 284 AO 1977 Tz. 13) Stellung bezogen und dargestellt, dass die Vorschrift des § 284 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 im Zusammenhang mit Satz 1 dieser Vorschrift die Möglichkeit einräume, selbst dann noch von der Abnahme der eidesstattlichen Versicherung abzusehen, wenn der Schuldner das Vermögensverzeichnis bereits abgegeben habe. Aus diesem Grunde trage bereits Aufbau und Struktur der Vorschrift des § 284 Abs. 3 AO 1977 selbst in ausreichendem Maße dem Gebot der Verhältnismäßigkeit Rechnung (s. dazu Senatsbeschluss in BFH/NV 2001, 577), so dass es einer vorrangigen Maßnahme nach § 249 Abs. 2, § 95 AO 1977 nicht bedürfe. Diese gesetzlichen Vorgaben rechtfertigen nach der vom BVerfG bislang nicht beanstandeten Rechtsprechung des Senats die Aufforderung nach § 284 Abs. 3 AO 1977 selbst dann, wenn die Gefahr des Widerrufs der Bestellung als Steuerberater (Senatsurteil in BFH/NV 1993, 222), der mögliche Entzug der kassenärztlichen Zulassung (Senatsurteil in BFH/NV 1993, 342) oder ein Gewerbeuntersagungsverfahren drohen (vgl. dazu auch FG des Saarlandes, Urteil vom 31. Mai 2001 1 K 322/00, EFG 2001, 1174).

In der Entscheidung in BFH/NV 2002, 617 hat der Senat allerdings auch deutlich gemacht, dass es der Behörde in Ausübung pflichtgemäßen Ermessens obliege, selbst nach Vorlage des Vermögensverzeichnisses durch den Vollstreckungsschuldner nochmals zu prüfen, ob nicht von der Abnahme einer eidesstattlichen Versicherung abgesehen werden kann (vgl. auch Senatsbeschluss in BFH/NV 2001, 577). Der Senat hat dazu insbesondere in dem Beschluss in BFH/NV 2002, 617 die Auffassung vertreten, dass im Falle der subjektiven Überzeugung der Behörde von der Vollständigkeit und Richtigkeit eines vorgelegten Vermögensverzeichnisses aus objektiven Gründen dann von der Abnahme der eidesstattlichen Versicherung noch abgesehen werden könne, wenn die rückständigen Steuerschulden gering sind, der Schuldner bereits Tilgungsleistungen erbracht hat und zu erwarten ist, dass sich der Rückstand durch regelmäßige Tilgungsleistungen auch weiterhin vermindern wird (s. ausführlich dazu auch Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 284 AO 1977 Rz. 67, 68). Im Streitfall hat sich die Frage einer erneuten Ermessensausübung der Vollstreckungsbehörde allerdings schon deshalb nicht gestellt, weil der Kläger ein Vermögensverzeichnis noch gar nicht abgegeben hat.