Gründe

Der Vater (Vollstreckungsschuldner) des 1983 geborenen Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) und seiner 1982 geborenen Schwester (Klägerin und Beschwerdeführerin in der Parallelsache VII B 43/01) schuldet dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt —FA—) Umsatzsteuer für 1984 und 1985. Die vorläufigen Umsatzsteuerbescheide vom…1988 sind nach zwischenzeitlicher Verböserung (Änderungsbescheide vom…1993 und späterer Herabsetzung der Umsatzsteuer für 1984 auf ... DM nach durchgeführtem Klageverfahren inzwischen bestandskräftig.

Im Zeitraum zwischen August 1983 und Juni 1987 richtete der Vollstreckungsschuldner seinen sich damals im Kleinstkindalter befindlichen Kindern verschiedene Spar- und Festgeldkonten ein, auf die er den Kindern von seinem Konto Gelder übertrug, und zwar dem Kläger 35 938,50 DM, dessen Schwester 31 680 DM und beiden zusammen auf gemeinsamen Konten 78 000 DM. Mit gegen den Kläger gerichtetem Duldungsbescheid vom 14. April 1988 focht das FA die unentgeltlichen Kapitalzuwendungen des Vollstreckungsschuldners an, weil diese in der Absicht der Gläubigerbenachteiligung erfolgt seien. Nach erfolglosem Einspruch erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG). Während des Klageverfahrens hat das FA auf Anregung des FG am ... August 2000 einen Teilabhilfebescheid erlassen, in dem der Duldungsbescheid an die inzwischen bestandskräftig festgesetzten (niedrigeren) Umsatzsteuern 1984 und 1985 der Höhe nach angepasst werden sollte. Dabei unterliefen dem FA jedoch infolge Vertauschung von Konten des Klägers und dessen Schwester verschiedene Fehler.

Das FG wies die Klage unter Korrektur dieser Fehler und Eliminierung der Säumniszuschläge aus dem zu vollstreckenden Steuerbetrag unter entsprechender Abänderung des Duldungsänderungsbescheids und der Einspruchsentscheidung ab. Hierzu führte das FG im Wesentlichen aus: Der ursprüngliche Duldungsbescheid vom ... April 1988 hätte die zehnjährige Anfechtungsfrist wirksam unterbrochen, da er nicht nichtig sei; das Fehlen der Vollstreckungsklausel, wonach die Vollstreckung erst dann erfolgen dürfe, wenn Rechtskraft des Vollstreckungstitels (Bestandskraft des Steuerbescheids) eingetreten sei, berühre nicht die Bestimmtheit des Bescheids und führe nicht zu dessen Nichtigkeit. Wenn im Zivilprozess eine nachträgliche Ergänzung der Vollstreckungsklausel im Titel zugelassen werde, so müsse dies entsprechend auch für den Duldungsbescheid gelten. Durch die vom Gericht dem FA aufgegebene Anpassung des Duldungsbescheids an den aktuellen Stand der noch offenen Forderungen habe das FA trotz der Wortwahl, der alte Bescheid werde ”insoweit geändert oder widerrufen”, nicht den alten Bescheid ersatzlos aufgehoben und außerhalb der Anfechtungsfrist einen neuen Bescheid erlassen, sondern den alten Bescheid im Wege der ”Teilabhilfe” lediglich geändert und an den nunmehr bestandskräftig festgesetzten Forderungen ausgerichtet.

In materieller Hinsicht hielt das FG den Anfechtungstatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Anfechtungsgesetzes (AnfG) i.d.F. der Bekanntmachung vom 20. Mai 1898 (RGBl I, 709) für erfüllt. Der Vollstreckungsschuldner habe sämtliche verfügbaren freien Gelder von seinem Konto auf die Konten seiner (ehelichen) Kinder (Kläger und dessen Schwester) übertragen, um sie dem Vollstreckungszugriff eines anderen (nichtehelichen) Kindes zu entziehen, wie der Vollstreckungsschuldner selbst eingeräumt habe. Die hiernach vorliegende Gläubigerbenachteiligungsabsicht habe nicht gegenüber dem FA, dem später anfechtenden Gläubiger, bestehen müssen. Die Gläubigerbenachteiligungsabsicht sei den beschenkten Kindern auch bekannt gewesen, denn sie müssten sich nach der zivilgerichtlichen Rechtsprechung die Kenntnis ihres für sie bei der Schenkung handelnden Vaters als des gesetzlichen Vertreters nach § 166, § 1629 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zurechnen lassen. Für unerheblich erachtete das FG den Einwand des Klägers, das Guthaben auf dem gemeinsamen Konto Nr. ... in Höhe von 58 000 DM sei bei Ergehen des Duldungsbescheids schon abgehoben gewesen, weil sein Vater diesen Betrag für Verteidigerkosten in seinen Rechtsstreiten abgehoben hätte. Das FG war der Auffassung, der Rückgewähranspruch (§ 7 Abs. 1 AnfG) sei insoweit als Anspruch auf Wertersatz begründet, und zwar unabhängig davon, ob das Guthaben vor oder nach der Zustellung des Duldungsbescheids vom Vollstreckungsschuldner abgehoben worden sei.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers, die auf alle drei Zulassungsgründe (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung —FGO— in der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Fassung) gestützt ist.

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

Die Beschwerde hat teilweise Erfolg.

1. Maßgeblich für die Prüfung der Zulässigkeit der Beschwerde sind noch die bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Vorschriften, da die angefochtene Entscheidung vor dem 1. Januar 2001 verkündet worden ist (Art. 4 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000, BGBl I, 1757).

2. Die Beschwerde hat keinen Erfolg, soweit der Kläger die Rechtsfrage aufwirft, ob der Widerruf eines Verwaltungsaktes, der im Ausspruch eines geänderten Duldungsbescheids ausgesprochen wird, einen selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt darstellt. Diese Frage und die weiteren Fragen, die der Kläger darauf aufbaut, sind schon deshalb nicht von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, weil sie in einem künftigen Revisionsverfahren nicht klärungsfähig wären. Das FG ist nämlich bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht von einem Widerruf des ursprünglichen Duldungsbescheids in dem geänderten Duldungsbescheid vom August 2000 ausgegangen, sondern ist aufgrund einer an der Entstehungsgeschichte, am weiteren Inhalt und am Sinn und Zweck des Bescheids orientierten Auslegung zu dem klaren Ergebnis gekommen, dass das FA nicht den alten Bescheid ersatzlos aufheben und einen neuen Bescheid erlassen wollte, sondern den bisherigen Bescheid an den aktuellen Stand seiner offenen Forderung gegen den Vollstreckungsschuldner im Wege der Teilabhilfe angepasst, also lediglich die titulierte Forderung ermäßigt hat. Insoweit ist der Fall allenfalls einer Teilrücknahme eines insoweit rechtswidrig gewordenen Bescheids i.S. des § 130 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ähnlich und vergleichbar, obschon der Deutlichkeit wegen darauf hinzuweisen ist, dass zwischen dem Umfang des Rückgewähranspruchs gemäß § 7 AnfG und der Höhe der Steuerrückstände nur insoweit ein relevanter Zusammenhang besteht, als dieser durch die Höhe der Steuerrückstände begrenzt wird (vgl. Bundesfinanzhof —BFH—, Urteil vom 24. Februar 1987 VII R 23/85, BFH/NV 1987, 283).

Die im Ergebnis gegen diese Auslegung des Änderungsbescheids durch das FG gerichteten Angriffe des Klägers bleiben ohne Erfolg. Die Verfahrensrüge, ”nicht erforscht zu haben, ob das FA bei Erlass des geänderten Duldungsbescheides die Anfechtungsfrist beachtet hat oder nicht”, geht schon deshalb ins Leere, weil sich diese Frage auf der Grundlage der vom FG vertretenen materiell-rechtlichen Auffassung (bloße Änderung des Bescheids) nicht stellte. Die weitere Rüge, das FG hätte als Tatsacheninstanz die für die Auslegung maßgeblichen Begleitumstände sowie den wirklichen Willen des FA erforschen und feststellen müssen, entspricht nicht den Anforderungen. Zu den für die ”Auslegung maßgeblichen Begleitumständen” hat der Kläger keine Beweisanträge gestellt und auch nicht ausgeführt, welche Umstände außer dem nicht passenden Begriff ”Widerruf”, über den das FG im Wege der Auslegung des Bescheids hinweggekommen ist, sich dem FG als noch klärungsbedürftig hätten aufdrängen müssen. Das Ansinnen, das FG hätte einen unabhängigen Sprachwissenschaftler oder Gutachter zur Überprüfung des Ausspruchs des Bescheids einschalten müssen, musste das FG nicht ernsthaft in seine Erwägungen einbeziehen, weil die Aufgabe der rechtlichen Auslegung nicht Sprachwissenschaftlern oder Gutachtern zukommt, sondern allein dem Richter. In Wirklichkeit beanstandet der Kläger allein eine angeblich unrichtige Auslegung des Änderungsbescheids durch das FG. Damit kann der Kläger jedoch nicht durchdringen. Da die vom FG vertretene Auslegung möglich ist, nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt und vom Kläger auch nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen ist, wäre der Senat in einem künftigen Revisionsverfahren an die Auslegung des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Damit steht auch fest, dass die vom Kläger dazu aufgeworfene(n) Rechtsfrage(n) nicht klärungsfähig sind und daher nicht zur Zulassung der Revision führen können. Im Übrigen hat das FG auch nicht gegen die Maxime verstoßen, wonach im Zweifel das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen sei, denn Auslegungszweifel hatte das FG ersichtlich nicht.

3. Die Beschwerde hat hingegen Erfolg, soweit der Kläger die Auffassung des FG bekämpft, in die Duldungsverpflichtung des Klägers sei auch der auf den Kläger entfallende hälftige Anteil der 58 000 DM einzubeziehen, die der Vollstreckungsschuldner im Juni 1987 auf das auf die Namen seiner damals 3 (Kläger) bzw. 5 Jahre alten Kinder lautende Festgeldkonto Nr. ... mit monatlicher Laufzeit und jeweils monatlicher Prolongation angelegt und später nach einer Laufzeit von nur ca. 9 Monaten wieder vollends abgehoben und für eigene Zwecke verwandt hatte. Hierzu hat der Kläger die Rechtsfrage aufgeworfen, ob im Rahmen eines Duldungsbescheids der Rückgewähranspruch gemäß § 7 AnfG auch gegenüber einem minderjährigen geschäftsunfähigen Kind geltend gemacht werden kann, wenn der Anspruch sich auf ein auf den Namen des Kindes lautendes (nur vorübergehend angelegtes) Festgeldkonto bezieht, das (nach kurzer Laufzeit) vom Vater und Errichter des Kontos wieder aufgelöst wird und dessen Kapital einschließlich der Zinsen (sofort) für eigene Verbindlichkeiten des Vaters verwendet wird. Dieser Rechtfrage kommt nach Auffassung des Senats grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.

a) Nicht zuträglich ist indes, dass der Kläger die grundsätzliche Bedeutung der von ihm aufgeworfenen Frage unter dem Gesichtspunkt der Divergenz darzulegen versucht. Dies kann im Ergebnis schon deshalb nicht richtig sein, weil der BFH über die aufgeworfene Frage noch nicht entschieden hat und, soweit ersichtlich, auch keine Erkenntnisse anderer Gerichte zu dieser Frage vorliegen. Zudem kommt es im Streitfall, anders als der Kläger meint, nicht darauf an, ob die Festgeldanlage schenkungsteuerrechtlich oder einkommensteuerrechtlich als wirksame Vermögensübertragung des Vollstreckungsschuldners auf seine geschäftsunfähigen Kinder anerkannt werden kann. Das Institut der Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Konkursverfahrens (Insolvenzverfahrens) ist zivilrechtlicher Natur (vgl. dazu das Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 29. November 1990 IX ZR 265/89, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1991, 1061) und keine Figur des Steuerrechts. Für die Frage der Wirksamkeit einer Vermögensübertragung im Bereich des AnfG kommt es daher ausschließlich auf die zivilrechtliche Wirksamkeit dieser Übertragung nach den Vorschriften des BGB an. Nicht maßgeblich ist, wie die Vermögensübertragung steuerlich zu beurteilen ist. Die vom Kläger angeführten angeblichen Divergenzentscheidungen des BFH aus den Bereichen der Schenkungsteuer und der Einkommensteuer sind daher nicht einschlägig. Aus diesem Grund geht auch die vom Kläger insoweit erhobene Sachaufklärungsrüge ins Leere.

Soweit der Kläger mit der Sachaufklärungsrüge auch auf die Frage der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Vermögensübertragung abzielt und beanstandet, das FG habe die Prüfung unterlassen, ob die Festgeldanlage tatsächlich von einem Schenkungswillen des Vollstreckungsschuldners getragen gewesen sei, ist die Rüge jedenfalls unbegründet. Ausweislich des finanzgerichtlichen Urteils war zwischen den Beteiligten zu keinem Zeitpunkt streitig, dass die Einrichtung der Festgeldanlage auf dem Konto Nr. ... bei der X-Bank zugunsten des Klägers und seiner Schwester eine Schenkung gemäß § 516 BGB darstellte. Das FG durfte daher ohne weitere Sachaufklärung von einer wirksamen Schenkung ausgehen, zumal diese Gestaltung des Lebenssachverhaltes auch im Bereich des rechtlich Möglichen lag. Denn der Vollstreckungsschuldner konnte —zugleich im Namen seiner Frau, der Mutter des Klägers, handelnd— als gesetzlicher Vertreter des Klägers (§ 1629 Abs. 1 BGB) die Schenkung an seinen minderjährigen, noch geschäftsunfähigen Sohn für diesen rechtswirksam annehmen. Da die vollzogene Schenkung dem Kläger lediglich einen rechtlichen Vorteil brachte, war der gesetzliche Vertreter vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 BGB) befreit; dies gilt auch für die Beschränkung des § 1629 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 1795 Abs. 1 Nr. 1 BGB. Die Einschaltung eines Pflegers war daher nicht erforderlich (vgl. BGH, Urteil vom 25. April 1985 IX ZR 141/84, BGHZ 94, 232; BFH-Urteile vom 9. Juli 1987 IV R 95/85, BFHE 150, 539, BStBl II 1988, 245, und vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 319, BStBl II 1992, 506).

Wenn der Kläger nunmehr die Tatsache der Schenkung in Zweifel zieht und behauptet, es habe sich bei der Einrichtung des Festgeldkontos nicht um eine endgültige, sondern lediglich um eine vorübergehende oder formale Vermögensvermehrung gehandelt und dafür bestimmte Indizien anführt, so trägt er damit im Grunde neue Tatsachen vor, mit denen er im vorliegenden Beschwerdeverfahren und auch im künftigen Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden kann. Vielmehr muss der BFH als Beschwerde- und Revisionsgericht nach Sachlage davon ausgehen, dass der Vollstreckungsschuldner dem Kläger zusammen mit seiner Schwester eine Forderung in Höhe von 58 000 DM gegen das Kreditsinstitut aus seinem eigenen Vermögen schenkweise und endgültig zugewendet hat. An dieser Beurteilung kann der nachträglich eingetretene Umstand, dass der Vollstreckungsschuldner das Festgeldkonto nach einer Laufzeit von nur ca. 9 Monaten wieder vollständig abgeräumt und das Guthaben einschließlich der aufgelaufenen Zinsen für eigene Zwecke verwendet hat, nichts ändern. Lag zunächst eine Schenkung vor, wovon hier auszugehen ist, stellt sich die geschilderte Handlungsweise des Vollstreckungsschuldners als Verletzung seiner Sorgepflicht für das Vermögen seiner Kinder dar (vgl. § 1626 Abs. 1, § 1642 BGB), die einen Schadensersatzanspruch des Klägers und seiner Schwester gegen ihren Vater nach § 1664 BGB auslöst.

b) Der Senat berücksichtigt jedoch, dass der Zulassungsgrund der Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO a.F.) nach herrschender Auffassung ein besonders geregelter Unterfall der Grundsatzrevision ist (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1997, § 115 Rz. 16, m.w.N.), sodass es im Einzelfall möglich ist, Ausführungen des Beschwerdeführers, die dieser unter dem Gesichtspunkt der Divergenz vorgebracht hat, auch unter dem Gesichtspunkt der grundsätzlichen Bedeutung zu würdigen, sofern überhaupt eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung aufgeworfen worden ist, zu deren Klärungsbedürftigkeit und Entscheidungserheblichkeit der Beschwerdeführer, wenn auch im falschen Kontext, vernünftige und tragfähige Ausführungen gemacht hat. So verhält es sich im Streitfall.

Mit Recht hat der Kläger im Rahmen der Erörterung der von ihm aufgeworfenen Rechtsfrage auf den Umstand hingewiesen, dass das FG einerseits die Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Vollstreckungsschuldners über § 166 BGB in Einklang mit der zivilgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. das BGH-Urteil in BGHZ 94, 232) ihm, dem geschäftsunfähigen Kläger, zugerechnet hat, ihm andererseits aber die Entreicherung, die durch die Verwendung des Guthabens auf dem Festgeldkonto durch den Vollstreckungsschuldner für sich selbst eingetreten ist, nicht zugute gehalten hat, ihn also nach § 7 AnfG zum Wertersatz verpflichtet hielt, obwohl ihm von dem Zugewendeten nichts verblieben ist. Das Ergebnis, zu dem das FG gelangt ist, dass minderjährige geschäftsunfähige Kinder aus eigenem Vermögen dem Staat Geld zurückzugewähren hätten, das sie im Ergebnis vom Schenker nie bekommen hätten, sei irrwitzig und könne aus dem AnfG nicht abgeleitet werden. Eine solche Gestaltung könne nicht im Sinne des Gesetzgebers gewesen sein, sie pervertiere das Recht und das Empfinden eines jeden normal denkenden Menschen.

Damit hat der Kläger den entscheidenden Punkt der aufgeworfenen Frage angesprochen. Es geht im Kern um die Frage, ob der Schutz der Geschäftsunfähigen, ein durchgängig waltendes Prinzip des Zivilrechts, vor den Regeln des AnfG zurücktreten muss, und zwar auch dann, wenn der Duldungsanspruch nicht mehr durch Rückgewähr in Natur, d.h. durch Wiederherstellung der Zugriffslage für den Vollstreckungsgläubiger, erfüllt werden kann, weil der anfechtbar weggegebene Gegenstand nicht mehr im Vermögen des Beschenkten vorhanden und demzufolge an die Stelle des primären Rückgewähranspruchs nach § 7 Abs. 1 AnfG der sekundäre Anspruch auf Wertersatz getreten ist. Zwar gibt die zivilgerichtliche Rechtsprechung dem Schutz der Gläubigerinteressen bei der Durchsetzung des primären Rückgewähranspruchs den klaren Vorrang vor dem Schutz minderjähriger Personen in der Rolle des Anfechtungsgegners (vgl. das BGH-Urteil vom 10. Oktober 1962 VIII ZR 3/62, BGHZ 38, 65). Ob dies jedoch auch hinsichtlich des Wertersatzanspruchs gilt, ist zumindest zweifelhaft und in der Rechtsprechung noch nicht geklärt. Gerade in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem der gesetzliche Vertreter seinem geschäftsunfähigen Kind ein Bankguthaben schenkweise übertragen hat, dieses Guthaben seinem Kind unter Verstoß gegen die ihm als gesetzlichem Vertreter obliegende Vermögenssorge später aber wieder wegnimmt, stellt sich in aller Deutlichkeit die Frage, ob die geschäftsunfähige Person dem Wertersatzanspruch des Gläubigers schutzlos ausgeliefert ist. Diese Frage ist so offensichtlich von grundsätzlicher Bedeutung, dass der Senat über die Mängel in der Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung in der Beschwerde glaubt hinwegsehen und die Revision zur Klärung dieser im Streitfall entscheidungserheblichen Frage zulassen zu können.

Die Lösung der Frage könnte, sofern dem Geschäftsunfähigen Schutz zu gewähren ist, im Rahmen des § 7 Abs. 2 AnfG zu suchen sein (so etwa Tintelnot, Gläubigeranfechtung kraft Wissenszurechnung - insbesondere zu Lasten Minderjähriger, Juristenzeitung 1987, 795). Sollte § 7 Abs. 2 AnfG in einem Fall wie dem vorliegenden auch bei einer Absichtsanfechtung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 AnfG anwendbar sein, wäre zu klären, ob der Geschäftsunfähige dem gutgläubigen Empfänger einer unentgeltlichen Leistung gleichgestellt werden kann (und zwar auch dann, wenn ihm die Gläubigerbenachteiligungsabsicht seines gesetzlichen Vertreters über § 166 BGB zuzurechnen ist), wodurch die Rückgewährpflicht auf die noch vorhandene Bereicherung beschränkt wäre. In diesem Zusammenhang wäre möglicherweise daran zu denken und ggf. zu berücksichtigen, dass im Vermögen des Klägers an die Stelle des Bankguthabens ein Schadensersatzanspruch gegen seinen Vater aus § 1664 BGB getreten ist.

4. Nach alldem ist die Revision nur zuzulassen, soweit es um die Einbeziehung des auf dem Konto Nr. ... bei der X-Bank für den Kläger angelegten Teilbetrags in Höhe von 29 000 DM nebst den bis zur Abhebung aufgelaufenen Zinsen in die Duldungsverpflichtung des Klägers geht. Da der zugrunde liegende Streitgegenstand teilbar ist und hinsichtlich der Einbeziehung in den Duldungsbescheid für jede einzelne Geldanlage ein Teilurteil i.S. des § 98 FGO hätte ergehen können, konnte der Senat die Zulassung der Revision entsprechend beschränken. In dem Umfang, in dem die Revision nicht zugelassen worden ist, wird demgemäß das FG-Urteil mit Zustellung dieses Beschlusses rechtskräftig.