Anwendung des BFH-Urteils vom 17.12.2014 – I R 39/14, BStBl 2015 II S. 1052

Gewerbesteuerrechtliche Behandlung von Schachteldividenden im Organkreis

1. Allgemeines

Mit Urteil I R 39/14 vom 17.12.2014, a. a. O., hat der BFH zu der Frage entschieden, ob die 5 %-Pauschale des § 8b Abs. 5 KStG gewerbesteuerlich für Beteiligungserträge einer Organgesellschaft (OG) auf Ebene des Organträgers (OT) zur Anwendung kommen kann. Aus Sicht des BFH kommt eine Korrektur nach § 8b Abs. 5 KStG bei von einer OG vereinnahmten Schachteldividenden auf Ebene des OT – entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung – nicht in Betracht.

Mit Veröffentlichung im Bundessteuerblatt (BStBl 2015 II S. 1052) ist das Urteil in allen offenen Fällen bis einschließlich EHZ 2016 anzuwenden.

Allerdings hatte sich der BFH nicht damit auseinandergesetzt, wie im Organschaftsfall vorzugehen ist, wenn bei der OG Aufwendungen vorliegen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beteiligungserträgen stehen (Anwendung des § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG bzw. § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG). Nach umfangreichen Erörterungen auf Bundesebene kann nun auch abschließend in den sog. „Aufwandsfällen” entschieden werden.

Sowohl im „Aufwands- als auch im Nichtaufwandsfall” führt die Anwendung des Urteils zu einer Ungleichbehandlung von Fällen mit und ohne Organschaft. Dem ist der Gesetzgeber im Rahmen des BEPS-UmsG I (Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen) mit der Einfügung von § 7a GewStG entgegengetreten. Nach § 36 Abs. 2b GewStG gilt die Neuregelung ab 01.01.2017. Zur Anwendung des § 7a GewStG wird zu gegebener Zeit eine gesonderte Verfügung ergehen.

2. Die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung

Die OG gilt im GewSt-Recht als Betriebsstätte des OT (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Trotzdem ist der Gewerbeertrag für die OG getrennt zu ermitteln (eingeschränkte Filialtheorie).

Da die persönliche Steuerpflicht der OG jedoch für die Dauer der Organschaft dem OT zugerechnet wird, sind die getrennt ermittelten Gewerbeerträge der Unternehmen des Organkreises auf Ebene des OT zusammenzurechnen. Auf dieser Grundlage wird gegen den OT der GewSt-Messbetrag festgesetzt.

Bei der Ermittlung des Einkommens der OG ist § 8b KStG auf die bezogenen Dividendeneinnahmen nicht anzuwenden (§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG). Stattdessen findet § 8b KStG erst bei der Ermittlung des Einkommens des OT Anwendung (sog. Bruttomethode).

Die Bruttomethode findet über § 7 Satz 1 i. V. mit § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG auch bei der GewSt Anwendung. Dividendeneinnahmen der OG sind somit im Gewinn aus Gewerbebetrieb der OG i. S. des § 7 GewStG enthalten und müssen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der OG vollumfänglich gekürzt werden, wenn sie als Schachtelbeteiligung die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a bzw. § 9 Nr. 7 GewStG erfüllen. Sie unterliegen damit auf Ebene der OG (1. Stufe) nicht der Gewerbesteuer.

Auf Ebene des OT (2. Stufe) war aus Sicht der Finanzverwaltung bisher eine Vergleichsberechnung durchzuführen, die letztlich im Organkreis zu dem selben gewerbesteuerlichen Ergebnis führen sollte, das sich ergäbe, wenn der OT die Beteiligungserträge unmittelbar selbst vereinnahmt hätte. Diese Vergleichsberechnung führte dazu, dass auf Ebene des OT die 5 %-Pauschale (§ 8b Abs. 5 KStG) aus den Dividendeneinnahmen der OG dem Gewerbeertrag hinzugerechnet wurde. Grundlage für diese Korrektur war aus Sicht der Finanzverwaltung § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG.

Diese Korrektur auf Ebene des OT lehnte der BFH ab, da durch die Kürzung der Dividenden nach § 9 Nr. 2a bzw. § 9 Nr. 7 GewStG auf Ebene der OG die von der OG bezogene Dividende im Gewerbeertrag überhaupt nicht mehr enthalten sei. Sie könne daher nicht mehr nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleiben, in der Folge müsse auch der Ansatz der 5 %-Pauschale nach § 8b Abs. 5 KStG unterbleiben. Eine Korrektur im Organkreis über die Betriebsstättenfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG scheide aus, weil eine etwaige doppelte Erfassung oder Entlastung derselben Gewerbeerträge nicht durch den Mechanismus der zunächst getrennten Ermittlung der Gewerbeerträge ausgelöst werde; ursächlich dafür sei vielmehr die gesetzgeberische Entscheidung, die Anwendung von § 8b KStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auszusparen und diese Vorschrift allein beim OT anzuwenden.

3. Bearbeitung anhängiger Einsprüche

Wie oben ausgeführt, wird aufgrund der eingeschränkten Filialtheorie die persönliche Steuerpflicht der OG für die Dauer der Organschaft dem OT zugerechnet und lediglich gegen den OT der GewSt-Messbetrag festgesetzt. Einsprüche richten sich demzufolge ausschließlich gegen die Festsetzung der GewSt-Messbeträge des OT. Die Bearbeitung der Einsprüche obliegt daher dem zuständigen Bearbeiter/der zuständigen Bearbeiterin für den OT.

Es ist nicht vorgesehen, dass im Rahmen der Einspruchsbearbeitung geänderte Mitteilungen über den Gewerbeertrag der OG ergehen. Die notwendigen Ermittlungen sind vom Bearbeiter/von der Bearbeiterin des OT vorzunehmen.

4. Notwendige Ermittlungen bis einschließlich EHZ 2016

Bei der Bearbeitung ist wie folgt vorzugehen:

Soweit nicht geschehen, ist vor Umsetzung der BFH-Rechtsprechung bei Einsprüchen gegen GewSt-Messbescheide ab EHZ 2006 bis einschließlich EHZ 2016 zu ermitteln, ob bei der OG im EHZ in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Gewinnanteil stehende Aufwendungen vorliegen.

Dies kann in der Regel nur durch Rückfrage beim Einspruchsführer geklärt werden. Zwar betreffen die Rückfragen die Ebene der OG. Da Einspruchsführer jedoch der OT ist, sind die Anfragen an diesen zu richten. Es ist davon auszugehen, dass die benötigten Informationen auf Ebene des OT vorliegen.

Sollte die OG Beteiligungen an mehreren Kapitalgesellschaften halten bzw. sollten mehrere OG vorhanden sein, ist zu ermitteln, für welche Beteiligung bzw. in welcher OG Finanzierungsaufwendungen angefallen sind, d. h. es muss eine konkrete Zuordnung der Finanzierungsaufwendungen zu den im EHZ zugeflossenen Gewinnausschüttungen erfolgen.

In EHZ vor 2006 ist wie unter Tz. 5.1 dargestellt vorzugehen.

4.1. In unmittelbarem Zusammenhang mit dem Gewinnanteil stehende Aufwendungen

Nach § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG mindern im „unmittelbaren Zusammenhang mit den Gewinnanteilen stehende Aufwendungen” den Kürzungsbetrag.

Bisher ist die Frage, welche Aufwendungen in den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG fallen können, nicht höchstrichterlich geklärt. Nach herrschender Meinung in der Literatur, der sich die OFD Karlsruhe anschließt, erfasst § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG alle Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Dividende stehen. Dies entspricht dem Wortlaut des § 3c Abs. 1 EStG. Ein rein wirtschaftlicher Zusammenhang i. S. des § 3c Abs. 2 EStG ist nicht ausreichend.

Durch den Hinweis des Gesetzgebers in § 9 Nr. 2a Satz 3 2. HS GewStG wurde klargestellt, dass insbesondere Finanzierungsaufwendungen i. S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG zu diesen Aufwendungen gehören.

Eine Anwendung des § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG auf andere Aufwendungen als Finanzierungsaufwendungen ist im Einzelfall mit der OFD Karlsruhe abzustimmen.

5. Umsetzung der BFH-Rechtsprechung

Bei der Bearbeitung der Einsprüche müssen zwei Fallgruppen gebildet werden:

1. Gewinnausschüttungen aus Beteiligungen der OG ohne in unmittelbarem Zusammenhang stehende Finanzierungsaufwendungen

   und

2. Gewinnausschüttungen aus Beteiligungen der OG mit in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Finanzierungsaufwendungen

5.1. Gewinnausschüttungen aus Beteiligungen der OG ohne in unmittelbarem Zusammenhang stehende Finanzierungsaufwendungen

5.1.1. Ermittlung des Gewerbeertrags der OG (1. Stufe)

5.1.2. Ermittlung des Gewerbeertrags des Organkreises auf Ebene des OT (2. Stufe)

Nach bisheriger Verwaltungsauffassung wurde bei der Zusammenführung der Gewerbeerträge auf Ebene der M-GmbH (OT) eine Vergleichsberechnung durchgeführt, die zu dem selben gewerbesteuerlichen Ergebnis führen sollte, das sich ergäbe, wenn der OT die Beteiligungserträge unmittelbar selbst vereinnahmt hätte.

Aufgrund der Vergleichsberechnung wurde auf Ebene des OT der Gewerbeertrag der OG nach bisheriger Verwaltungsauffassung um 500 € erhöht.

Die Korrektur des Gewerbeertrags der OG um 500 € ist aufgrund der o. g. Rechtsprechung des BFH nicht mehr zulässig, weil durch die Anwendung des § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG auf Ebene des OT die Dividende im Gewerbeertrag der OG nicht mehr enthalten ist.

5.1.3. Weitere Hinweise

Der Korrekturbetrag in KZ. 22.79 betrifft evtl. nicht nur die 5 %-Pauschale nach § 8b Abs. 5 KStG. Denkbar sind auch Korrekturen nach § 8b Abs. 2 KStG oder § 8b Abs. 3 KStG. Diese Korrekturen sind zu Recht erfolgt und müssen beibehalten werden. Vor Änderung der Eingabe in Kz. 22.79 auf 0 € muss überprüft werden, wie sich der Korrekturbetrag zusammensetzt.

5.2. Gewinnausschüttungen aus Beteiligungen der OG mit in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Finanzierungsaufwendungen

5.2.1. Ermittlung des Gewerbeertrags der OG (1. Stufe)

In unmittelbarem Zusammenhang mit dem Gewinnanteil stehende Aufwendungen mindern den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG. Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG scheidet insoweit aus.

5.2.2. Ermittlung des Gewerbeertrags des Organkreises auf Ebene des OT (2. Stufe)

Nach bisheriger Verwaltungsauffassung wurde bei der Zusammenführung der Gewerbeerträge auf Ebene des OT eine Vergleichsberechnung durchgeführt, die zu dem selben gewerbesteuerlichen Ergebnis führen sollte, das sich ergäbe, wenn der OT die Beteiligungserträge unmittelbar selbst vereinnahmt hätte.

Da die Dividende in der Vergleichsberechnung im Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 7 Satz 1 GewStG bereits nicht mehr enthalten ist, erfolgt keine weitere Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG. Lediglich 5 % der Dividende sind als nichtabziehbare Betriebsausgaben im Gewinn enthalten. Diese nichtabziehbaren Betriebsausgaben stellen jedoch keine Gewinne aus Anteilen im Sinne des § 9 Nr. 2a GewStG dar (§ 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG).

Die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Gewinnanteil stehenden Aufwendungen mindern in der Vergleichsberechnung damit weiterhin den Gewinn aus Gewerbebetrieb. Da sie Finanzierungsentgelte darstellen, wurde bisher eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG vorgenommen, soweit die Summe der Finanzierungsentgelte nach § 8 Nr. 1 GewStG 100.000 € übersteigt.

Aufgrund der Vergleichsberechnung wurde auf Ebene des OT (2. Stufe) der Gewerbeertrag der OG nach bisheriger Verwaltungsauffassung um 2.500 € gemindert.

Bei Anwendung der BFH-Rechtsprechung ist zu berücksichtigen, dass die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Gewinnanteil stehenden Aufwendungen den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG auf der ersten Stufe mindern (erstmalige Anwendung im EHZ 2006).

Liegen also Aufwendungen i. S. des § 9 Nr. 2a Satz 3 vor, wird die Dividende nicht vollumfänglich gekürzt, sondern sie ist im Gewerbeertrag der OG auf Ebene des OT noch anteilig enthalten (keine gegenläufige Hinzurechnung von Aufwendungen). Die Kürzung des § 9 Nr. 2a GewStG betrifft nicht den Gewinn aus der Beteiligung, also die Nettogröße, sondern die Bruttodividende. Der Kürzungsbetrag wird lediglich um in unmittelbarem Zusammenhang stehende Aufwendungen gemindert.

Im Beispielsfall 2 wurde die Dividende, die i. H. von 10.000 € im Gewinn i. S. des § 7 GewStG enthalten ist, nur i. H. von 6.000 € gekürzt, weshalb sie im Gewerbeertrag der OG noch mit 4.000 € erfasst ist.

Zu dieser Problematik hat der BFH in seiner Entscheidung vom 17.12.2014 nicht direkt Stellung bezogen. Im Urteilsfall vertrat er die Auffassung, dass die Anwendung des § 8b KStG auf Ebene des OT deshalb ausscheide, weil die Dividende – wie im Beispielsfall 1 – im Gewerbeertrag gar nicht mehr enthalten sei. Im Beispielsfall 2 ist die Dividende jedoch noch mit 4.000 € enthalten, weshalb demzufolge auf diesen Betrag § 8b KStG auf Ebene des OT gemäß § 7 Satz 1 GewStG i. V. mit § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 GewStG Anwendung findet. Diese Auffassung wurde auf Bund-/Länderebene nun bestätigt.

5.2.3. Weitere Hinweise

Auf Folgendes ist bei der Bearbeitung der Einsprüche, in denen entsprechende Aufwendungen i. Z. mit der Gewinnausschüttung vorliegen, zu achten:

• Für die Berechnung des Kürzungsbetrags nach § 9 Nr. 2a GewStG ist jede Beteiligung bzw. Gewinnausschüttung getrennt zu betrachten.

• Die Finanzierungsaufwendungen sind bei der OG nach § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG zu berücksichtigen. Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst a GewStG – wie bisher im Rahmen der Vergleichsberechnung vorgenommen – scheidet aus (Ausnahme: Finanzierungsaufwendungen übersteigen die Dividende).

  Sollte eine Zuordnung der Finanzierungsaufwendungen nach § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG bisher nicht erfolgt sein, sind zusätzlich zu den oben dargestellten Anpassungen die Finanzierungsentgelte nach § 8 Nr. 1 GewStG zu korrigieren. Es ist für jede OG zu prüfen, ob die Finanzierungsentgelte nach § 8 Nr. 1 GewStG danach den Freibetrag i. H. von 100.000 € weiterhin übersteigen.

• Der Korrekturbertrag in KZ. 22.79 betrifft evtl. nicht nur die 5 %-Pauschale nach § 8b Abs. 5 KStG. Denkbar sind auch Korrekturen nach § 8b Abs. 2 KStG oder § 8b Abs. 3 KStG. Diese Korrekturen sind zu Recht erfolgt und müssen beibehalten werden. Vor Änderung der Eingabe in Kz. 22.79 ist zu überprüfen, wie sich der Korrekturbetrag zusammensetzt.

6. Zeitpunkt der Aktivierung der Steuererstattungsansprüche

Steuererstattungsansprüche können frühestens aktiviert werden, wenn sie nach den steuerrechtlichen Vorschriften entstanden und hinreichend sicher sind (Realisationsprinzip). Für zunächst vom Finanzamt bestrittene Erstattungsansprüche ist das erst der Fall, wenn an dem entsprechenden Bilanzstichtag der Realisierung des Anspruchs weder materiell-rechtliche noch verfahrensrechtliche Hindernisse entgegenstehen, der Anspruch vom Finanzamt also nicht (mehr) bestritten wird oder gemäß einer veröffentlichten verwaltungsinternen Weisung nicht (mehr) zu bestreiten ist. Davon ist grundsätzlich auszugehen, wenn eine Rechtsfrage höchstrichterlich entschieden ist, das Urteil vorbehaltlos im BStBl Teil II veröffentlicht wurde und der betroffene Steuerbescheid verfahrensrechtlich geändert werden kann (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 26. Februar 2014, I R 12/14, BFH/NV 2014 S. 1544).

Für die Frage der Aktivierung von Erstattungszinsen gelten die gleichen Grundsätze.

Somit ist der sich ergebende GewSt-Erstattungsanspruch nebst Zinsen im „Nicht-Aufwandsfall” am ersten Bilanzstichtag zu aktivieren, der auf die vorbehaltlose Veröffentlichung des BFH-Urteils folgt (vorliegend 31.12.2015).

Im „Aufwandsfall” kommt eine Aktivierung erst nach Abstimmung der einheitlichen Verwaltungsauffassung auf Bund-/Länderebene in Betracht (vorliegend der 31.12.2017).

Bis einschließlich 2007 war die GewSt als Betriebsausgabe nach § 4 Abs. 4 EStG abzugsfähig. Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BStBl 2007 I S. 630) entfiel nach § 4 Abs. 5b EStG ab 2008 der Betriebsausgabenabzug der GewSt sowie der darauf entfallenden Nebenleistungen (erstmalige Anwendung vgl. § 52 Abs. 12 Satz 7 EStG).

Soweit die Erstattungsansprüche Wj vor 2008 betreffen, ist deshalb zu beachten, dass die Erfassung der Erstattungsansprüche im VZ 2015 bzw. im VZ 2017 steuerwirksam erfolgt. Es darf keine außerbilanzielle Korrektur nach § 4 Abs. 5b EStG vorgenommen werden.

7. Information der betroffenen Gemeinden

In den Fällen von größerer Bedeutung sind die betroffenen Gemeinden nach Abschluss der Sachverhaltsermittlungen und vor Entscheidung über den Einspruch auf die Umsetzung der BFH-Rechtsprechung hinzuweisen.

OFD Karlsruhe v. 06.12.2017 - G1425/50/12 - St 226