Gründe

Die Prozessbevollmächtigte des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) vertritt eine Reihe von Anlegern, die sich als atypisch stille Gesellschafter am Geschäftsbetrieb der…Aktiengesellschaft (A) beteiligt hatten. Über das Vermögen dieser Gesellschaft ist mittlerweile das Konkursverfahren eröffnet worden.

Die A war 1989 mit dem Geschäftszweck ”Planung, Bau und Betrieb umweltschonender Elektrizitätswerke und Anlagen der Umwelttechnik” gegründet worden. Sie war zuletzt an 12 Energiewerken beteiligt, die in den Rechtsformen einer GmbH oder GmbH & Co. KG sämtlich in den neuen Bundesländern belegen sind. Neben dem Betrieb von Energiewerken bzw. mehreren Anlagebau-Projektierungen war die A auch auf dem Bereich der Entwicklung und Herstellung von Windkraftanlagen tätig.

Seit 1990 hatte die A in großem Umfang stille Gesellschafter geworben. Nach § 1 Abs. 1 des für alle Zeichner vorgesehenen Muster-Gesellschaftsvertrages beteiligte sich jeder stille Gesellschafter einzeln am Unternehmen der A.

Den Anlegern standen drei Vertragstypen zur Verfügung: ”S”, ”A” und ”KAP”. Beim Vertragstyp S handelt es sich um atypisch stille Gesellschafter mit steuerlicher Verlustzuweisung. Die Anleger der beiden anderen Vertragstypen waren typisch stille Gesellschafter mit vertraglich vereinbarter Ausschüttung. Die Vertragstypen unterschieden sich dadurch, dass beim Vertragstyp KAP (Kapital-Aufbau-Plan) die Möglichkeit bestand, den Gesellschaftsanteil in Raten einzuzahlen.

Im Juli 1997 wurde das Konkursverfahren über das Vermögen der A eröffnet.

Im Anschluss an eine Außenprüfung gelangte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) zu der Überzeugung, dass die Beteiligten des Typs S nicht Mitunternehmer geworden seien.

Das FA erteilte dem Kläger infolge dieser Einschätzung ebenso wie allen anderen an der A Beteiligten des Typs S für die Jahre ihrer jeweiligen Beteiligung (zusammengefasste) negative Feststellungsbescheide. Adressaten waren jeweils die A und der oder die betreffende Beteiligte. Gegen die für ihn bestimmten Bescheide legte der Kläger Einspruch ein. Das FA verfügte daraufhin mit Verwaltungsakten vom 15. Juni 2000 die Hinzuziehung des Konkursverwalters der A, der A i.K., vertreten durch den Vorstand, und der A i.K. & Still. Den gegen diese Verfügungen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 6. September 2000 zurück. Nach eigenem Bekunden entschied es einen Tag später über den Einspruch gegen den negativen Feststellungsbescheid 1996/1997. Gegen alle Einspruchsentscheidungen erhob der Kläger Klage.

Am 5. Februar 2002 führte der Berichterstatter des zuständigen Senats des Finanzgerichts (FG) in Anwesenheit zahlreicher Prozessbevollmächtigter verschiedener Anleger einen Erörterungstermin durch. Die Prozessbevollmächtigte des Klägers war telefonisch zugeschaltet. In diesem Erörterungstermin entschied der Berichterstatter im Einverständnis mit den Beteiligten als Einzelrichter, dass der Konkursverwalter der A zu den noch offenen Verfahren beigeladen werden solle. Man einigte sich sodann darauf, dass bestimmte Verfahren als Musterprozesse durchgeführt werden sollten.

Gegen zwölf dieser Beschlüsse, die durch ihr jeweiliges Aktenzeichen bezeichnet waren und von denen einer die Klage des Klägers wegen Hinzuziehung des Konkursverwalters betrifft, legte die Prozessbevollmächtigte namens einer Frau D Beschwerde ein. Sie beruft sich im Wesentlichen darauf, dass die Durchführung eines einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens zu den konkursfreien Angelegenheiten gehöre.

Der Einzelrichter hat der Beschwerde nicht abgeholfen. Er hielt die Beschwerde hinsichtlich des hier in Rede stehenden Verfahrens schon deshalb für unzulässig, weil Frau D nicht an diesem Verfahren beteiligt war. Im Übrigen sei die Beschwerde auch unbegründet, weil der Konkursverwalter zu Recht beigeladen worden sei.

Im Einvernehmen mit der Prozessbevollmächtigten des Klägers wurde die Beschwerde im hier zugrunde liegenden Verfahren III 291/01 betreffend die Hinzuziehung des Konkursverwalters im Einspruchsverfahren dem Bundesfinanzhof (BFH) vorgelegt, während die Beschwerden des Klägers und anderer Beteiligter gegen die Beiladung in Verfahren, die die negativen Feststellungsbescheide selbst betreffen, vorerst zurückbehalten werden sollten (Protokoll des Erörterungstermins vom 11. April 2002).

Die Beschwerde kann keinen Erfolg haben.

1. Der Senat lässt dahinstehen, ob die Beschwerde aus dem vom FG angeführten Grund bereits unzulässig ist. Jedenfalls ist sie unbegründet.

2. Zieht das FA im Einspruchsverfahren einen Dritten hinzu, weil es seine Hinzuziehung nach § 360 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) für notwendig hält, so werden durch das Rechtsbehelfsverfahren, mit dem sich der Einspruchsführer der Hauptsache gegen die Hinzuziehung wendet, seine, des Hinzugezogenen, rechtlichen Interessen berührt. Denn von seiner Hinzuziehung hängt ab, ob er im Einspruchsverfahren der Hauptsache die Rechte eines Beteiligten hat und ob er gegen die Einspruchsentscheidung der Hauptsache Klage erheben kann. Klagt daher der Einspruchsführer der Hauptsache nach erfolglosem Einspruch gegen die Hinzuziehungsverfügung, so ist es, wenn nicht geboten, so doch jedenfalls nicht ermessensfehlerhaft, wenn das Gericht den im Einspruchsverfahren Hinzugezogenen zu diesem Verfahren beilädt (§ 60 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Etwas anderes gilt nicht deshalb, weil für die Klage gegen die Hinzuziehungsverfügung möglicherweise das Rechtsschutzinteresse fehlt, nachdem das FA über den in der Hauptsache eingelegten Einspruch entschieden hat (vgl. dazu Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 360 AO Tz. 3 a.E.). Bei einer offensichtlich unzulässigen Klage kann zwar von einer Beiladung abgesehen werden (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 60 FGO Tz. 13, m.w.N.). Das heißt jedoch nicht, dass im Falle einer unzulässigen Klage der Kläger die Beiladung des im Einspruchsverfahren Hinzugezogenen erfolgreich mit der Begründung anfechten könnte, seine Klage sei unzulässig.

3. Angesichts der dem Senat (noch) nicht vorgelegten Beschwerden, die die Beiladung des Konkursverwalters in den Klageverfahren gegen die negativen Feststellungsbescheide betreffen, weist der Senat auf Folgendes hin: Der Konkursverwalter der A war nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen. Die A war als Inhaberin des Handelsgeschäfts i.S. des § 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) an der zwischen ihr und dem Kläger bestehenden atypisch stillen Gesellschaft in der Weise beteiligt, dass die Entscheidung auch ihr gegenüber nur einheitlich ergehen konnte. Sie war nach § 48 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative i.V.m. Abs. 2 oder Abs. 1 Nr. 2 FGO i.d.F. des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 (BGBl I, 1395) klagebefugt (BFH-Beschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401).

Gerät ein Feststellungsbeteiligter in Konkurs, so ist der Konkursverwalter anstelle des jeweiligen Beteiligten klagebefugt und damit beizuladen (BFH-Beschluss vom 23. November 1994 VIII R 51/94, BFH/NV 1995, 663; Tipke/Kruse, a.a.O., § 60 FGO Tz. 39).

Im Gegensatz zu der in der Beschwerdebegründung vertretenen Auffassung lässt sich ein anderes Ergebnis nicht daraus herleiten, dass im Rechtsstreit über die Feststellung der Einkünfte einer im Konkurs befindlichen Außengesellschaft deren Konkursverwalter nicht klagebefugt und somit auch nicht beizuladen ist (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 60 FGO Tz. 39; Spindler in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO, Rz. 56, jeweils m.w.N.). Der Konkursverwalter des Inhabers des Handelsgeschäfts hat, wenn letzterer eine atypisch stille Gesellschaft eingegangen ist, im Gewinnfeststellungsverfahren eine andere Stellung als der Konkursverwalter einer Außengesellschaft. Zwar wird das Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers im Falle einer atypisch stillen Beteiligung steuerlich wie das Gesamthandsvermögen einer Außengesellschaft behandelt (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 406). Gleichwohl ist der Geschäftsinhaber selbst als Gesellschafter an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt. Die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gesellschaftsgewinns ist Grundlagenbescheid für seine eigene Einkommen- oder Körperschaftsteuerveranlagung (§ 182 Abs. 1 AO 1977). Folglich kann das Feststellungsverfahren über den Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft für ihn auch nicht konkursfrei sein.

4. Allerdings hat der Senat Zweifel daran, ob die Einkünfte der zwischen dem Kläger und der A bestehenden atypisch stillen Gesellschaft in Gewinnfeststellungsbescheiden erfasst werden durften, die lediglich den Kläger und die A betrafen. Diese Zweifel sind jedoch für die Frage, ob der Konkursverwalter der A zu den anhängigen Klageverfahren gegen die negativen Feststellungsbescheide beizuladen ist, ohne Bedeutung. Sie werden nachfolgend lediglich als Hinweis für das weitere Verfahren dargestellt.

a) Der Kläger und die anderen Beteiligten des Typs S haben sich zwar nach dem Vertrag über die stille Gesellschaft ”jeweils einzeln” als stille Gesellschafter an der A beteiligt. Daraus folgt jedoch nicht, dass deshalb mehrere gesonderte Feststellungen durchzuführen wären (Senatsurteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, Abschn. II Nr. 1; ebenso BFH-Beschluss vom 9. März 1994 VIII S 9/93, BFH/NV 1995, 28, unter 3. b aa der Gründe; Fichtelmann, GmbH & Still im Steuerrecht, 5. Aufl., Rdnr. 287), wenn sich die stillen Gesellschafter —wie im Streitfall— am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts und nicht nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen beteiligen (vgl. dazu das zur Gewerbesteuer ergangene BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685) und demgemäß eine Verteilung des gesamten Gesellschaftsgewinns im Verhältnis der Kapitalanteile bzw. Einlagen aller Gesellschafter vorgesehen ist. Bei einer derartigen Vertragsgestaltung liegen nicht nur gemeinschaftliche Einkünfte der am jeweiligen stillen Gesellschaftsverhältnis beteiligten Personen vor, sondern gemeinschaftliche Einkünfte aller Gesellschafter.

Die an dieser Rechtsprechung geäußerte Kritik (Lindwurm, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2000, 53, 59; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 15 Rz. 360) berücksichtigt möglicherweise nicht alle mit ihr verbundenen Konsequenzen. Der steuerliche Gewinn einer atypisch stillen Gesellschaft wird anhand einer Steuerbilanz der Gesellschaft ermittelt (Gschwendtner, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1998, 335, 340 ff.; Groh, Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse, 2001, S. 417, 422) und nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 einheitlich und gesondert festgestellt. Dieser Feststellungsbescheid ist —wie bereits ausgeführt— nach § 182 Abs. 1 AO 1977 Grundlagenbescheid für die Veranlagung des Geschäftsinhabers. Ist der Geschäftsinhaber eine Vielzahl zweigliedriger atypisch stiller Gesellschaften eingegangen und wollte man dementsprechend eine Vielzahl einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellungen durchführen, hätten alle diese Gewinnfeststellungen Bindungswirkung für die Veranlagung des Geschäftsinhabers. Demzufolge dürften in einem solchen Fall alle Bescheide für den Geschäftsinhaber nur einen Bruchteil des auf ihn entfallenden Gewinns aus dem Handelsgewerbe ausweisen. Dieser Bruchteil hinge von der Zahl der atypisch stillen Gesellschafter ab (vgl. Lindwurm, a.a.O., S. 56 f). Idealerweise würde die Summe der in allen Gewinnfeststellungsbescheiden ermittelten Bruchteile den richtigen Gewinnanteil des Geschäftsinhabers ergeben. Das lässt sich jedoch verfahrensrechtlich nicht sicherstellen. Der Steuerbilanzgewinn der atypisch stillen Gesellschaft wird letztlich abgeleitet aus dem Handelsbilanzgewinn des Inhabers des Handelsgeschäfts (Knobbe-Keuk, a.a.O., S. 406). Für diesen würde aber ein verbindliches Feststellungsverfahren fehlen, wenn man statt der vom BFH befürworteten Gewinnfeststellung für alle am Handelsbetrieb beteiligten Gesellschafter eine Vielzahl von Gewinnfeststellungsbescheiden für zulässig und geboten hielte. Eine andere Lösungsmöglichkeit könnte allenfalls darin liegen, die den Geschäftsinhaber betreffende Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung als Grundlagenbescheid für die Gewinnfeststellungsbescheide der verschiedenen zweigliedrigen stillen Gesellschaften anzusehen (so FG Köln, Urteil vom 20. Februar 1997 4 K 790/93, in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1997, 676, vom BFH aus anderen Gründen aufgehoben durch Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 37/97, BFH/NV 2000, 310). Diese Lösung hätte jedoch den Nachteil, dass die zutreffende Ermittlung des Gewinnanteils des Geschäftsinhabers in seiner Steuerveranlagung nicht ohne Rückgriff auf die Gewinnfeststellungen der einzelnen zweigliedrigen atypisch stillen Gesellschaften möglich wäre, so dass gegenseitige Abhängigkeiten entstünden, die nach Möglichkeit vermieden werden sollten.

Der Mangel einer verbindlichen Feststellung des Gewinnanteils des Geschäftsinhabers ist auch nicht rein theoretischer Natur. Zwar mag es dem Betriebsstättenfinanzamt in der Regel gelingen, die Gewinnanteile des Geschäftsinhabers in den verschiedenen Gewinnfeststellungsbescheiden zutreffend aufeinander abzustimmen. Schon beim FG kann es jedoch durch Wechsel der Zuständigkeiten zu unterschiedlichen Auffassungen verschiedener mit den Gewinnfeststellungsbescheiden befasster Senate kommen. So wäre es im Streitfall durchaus vorstellbar, dass ein Senat des FG Hamburg die Gewinnerzielungsabsicht der A verneint (so der V. Senat für das Jahr 1996), während sie ein anderer Senat für gegeben hält.

b) Unabhängig von den vorstehend dargestellten Erwägungen ist der Konkursverwalter der A in den anhängigen Klageverfahren gegen die negativen Gewinnfeststellungsbescheide notwendig beizuladen. Die negativen Feststellungsbescheide wirken, solange sie bestehen, unabhängig davon, ob sie formell zu Recht ergangen sind, gegenüber den jeweiligen Klägern und der A. Die Voraussetzungen des § 60 Abs. 3 FGO sind daher erfüllt.