Gründe

I. Die A-GmbH (Beigeladene zu 1, im Folgenden: GmbH) mit Sitz im Inland betreibt ihre Geschäfte ausschließlich im Rahmen von Zweigniederlassungen in den USA. Gesellschafter der GmbH sind zum Stichtag 1. Januar 1987 die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger zu 1 bis 9). Diese beteiligten sich mit unterschiedlich hohen Einlagen als atypisch stille Gesellschafter an der GmbH. Neben den Klägern ist auch die A-KG (Beigeladene zu 2, im Folgenden: KG) als atypisch stille Gesellschafterin an der GmbH beteiligt. Gesellschafter der KG sind die Kläger.

Die Kläger gewährten der GmbH seit Jahren verschiedene verzinsliche Darlehen. Die Geldmittel waren für die Geschäftstätigkeit der GmbH in den USA bestimmt. Die Darlehen und die Zinsverpflichtungen gegenüber den Klägern wurden in den Bilanzen der in den USA gelegenen Betriebstätten als Schuldposten behandelt. Die Darlehen betrugen zum 1. Januar 1987 insgesamt 138 247 925 DM, die Zinsverpflichtungen beliefen sich auf 5 380 773 DM.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) stellte mit Bescheid vom 29. Juni 1998 den Einheitswert des Betriebsvermögens für die A-GmbH und atypisch stille Gesellschaft auf den 1. Januar 1987 auf 143 628 000 DM fest und teilte diesen auf die Kläger auf. Das FA gab diesen Bescheid den Klägern bekannt, nicht jedoch den Beigeladenen.

Die Kläger legten Einspruch ein und beantragten die Aufhebung des Bescheides mit der Begründung, das Betriebsvermögen (einschließlich der Sonderbetriebsvermögen darstellenden Darlehen der atypisch stillen Gesellschafter) bestehe ausschließlich aus ausländischem Vermögen, das nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA vom 22. Juli 1954 i.d.F. des Protokolls vom 17. September 1965 —DBA-USA 1954/1965— (BStBl I 1966, 865) von der Bemessungsgrundlage der Steuer der Bundesrepublik Deutschland ausgenommen sei. Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück.

Nach Erhebung der Klage lud das Finanzgericht (FG) die GmbH und die KG zum Verfahren bei. Das FA gab daraufhin am 4. April 2000 den vom FG Beigeladenen den Einheitswertbescheid vom 29. Juni 1998 bekannt, wobei es bei der Aufteilung des Einheitswerts die Anteile der GmbH und der KG jeweils mit Null DM feststellte. Außerdem erhielten die Beigeladenen je einen Abdruck der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 1998. Der Prozessbevollmächtigte legte aufgrund seiner Auffassung, das FA habe am 4. April 2000 einen Änderungsbescheid erlassen, namens aller Feststellungsbeteiligten am 8. Mai 2000 Einspruch ein. Zugleich beantragte er beim FG, diesen, von ihm angenommenen Änderungsbescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Das FG wies die Klage ab und führte zur Begründung aus: Gegenstand des Klageverfahrens sei der Einheitswertbescheid, soweit in ihm die Höhe des Einheitswerts festgestellt werde. Die Aufteilung des Einheitswerts auf die Kläger sei nicht mit der Klage angegriffen worden. Der Einheitswertbescheid vom 29. Juni 1998 sei nicht am 4. April 2000 geändert worden, so dass weder der Einspruch noch ein Antrag nach § 68 FGO zulässig gewesen sei. Das FA sei zu Recht davon ausgegangen, dass die GmbH und atypisch stille Gesellschaft auch inländisches Betriebsvermögen besitze, für das ein Einheitswert festzustellen sei. Es handele sich dabei um die als Sonderbetriebsvermögen zu beurteilenden Darlehens- und Zinsforderungen. Da diese nicht im Sinne des DBA-USA zu einer Betriebstätte in den USA gehörten, seien sie nicht von der deutschen Besteuerung ausgenommen. Das FA habe auch zu Recht die (entsprechenden) Darlehens- und Zinsverbindlichkeiten der GmbH bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der atypisch stillen Gesellschaft nicht als abziehbare Schulden berücksichtigt. Denn die Verbindlichkeiten seien gemäß § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der bis zum 31. Dezember 1988 geltenden Fassung dem Betriebsvermögen der GmbH zuzuordnen.

Mit der Beschwerde beantragen die Kläger, die Revision wegen Verfahrensmängel und Divergenz zuzulassen.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist teils unzulässig, teils unbegründet.

1. Verfahrensmängel

Gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ist die Revision zuzulassen, wenn ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die angefochtene Entscheidung beruhen kann. Nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO müssen diese Voraussetzungen in der Beschwerdebegründung dargelegt werden. Die Darlegung erfordert die genaue Angabe der Tatsachen, die den gerügten Mangel ergeben, unter gleichzeitigem schlüssigem Vortrag, inwiefern das angegriffene Urteil ohne diesen Verfahrensmangel hätte anders ausfallen können (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 116 Rz. 49, § 120 Rz. 67, m. Nachw. zur Rechtsprechung).

a) Die Kläger rügen, das FG habe verfahrensfehlerhaft nicht erkannt, dass die Klage sich nicht nur gegen die Höhe des Einheitswerts, sondern auch gegen dessen Zurechnung auf die Gesellschafter richte. Diese Rüge erfüllt nicht die Darlegungserfordernisse des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Denn die Kläger legen nicht dar, inwiefern das angegriffene Urteil ohne diesen (behaupteten) Verfahrensmangel hätte anders ausfallen können.

b) Die Kläger vertreten die Auffassung, der Einheitswertbescheid vom 29. Juni 1998 sei am 4. April 2000 durch einen neuen Bescheid geändert oder ersetzt worden. Sie rügen, das FG habe unter Verletzung von § 68 FGO trotz Antrags der Kläger den neuen Bescheid nicht als Gegenstand des Verfahrens behandelt. Außerdem habe das FG es unterlassen, im Hinblick auf den am 8. Mai 2000 eingelegten Einspruch das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen. Auch diese Rüge erfüllt nicht die Darlegungserfordernisse des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Denn die Kläger legen wiederum nicht dar, inwiefern das angegriffene Urteil ohne diesen (behaupteten) Verfahrensmangel hätte anders ausfallen können.

Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass gegenüber den Klägern der Einheitswertbescheid vom 29. Mai 1998 weder ersetzt noch ergänzt worden ist. Ob der Bescheid rechtswidrig sein könnte, weil nicht alle Feststellungsbeteiligten in ihm als solche aufgeführt worden sind, ist keine Frage des Gerichtsverfahrensrechts, sondern i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO eine materiell-rechtliche Frage (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 77, m. Nachw. zur Rechtsprechung).

c) Die Kläger rügen —als Verstoß des FG gegen die Grundordnung des Verfahrens—, dass sie —die Kläger— in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der KG nicht gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beigeladen worden sind. Da die KG nicht (vermögen-) steuerpflichtig sei und deshalb materiell-rechtlich nur die Gesellschafter der KG von dem Einheitswertbescheid der GmbH und atypisch stille Gesellschaft betroffen seien, müssten sie notwendig beigeladen werden, weil die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen könne.

Diese Rüge der Kläger ist unbegründet. Das FG hat verfahrensfehlerfrei von deren Beiladung abgesehen. Dies ergibt sich bereits aus dem Begriff der Beiladung als einem Rechtsinstitut, das die Beteiligung Dritter am Verfahren regelt, die nicht Hauptbeteiligte (Kläger oder Beklagte) sind. Die Beiladung soll eine einheitliche Entscheidung gegenüber den Personen, deren rechtliche Interessen berührt werden, ermöglichen, diesen die Interessenwahrnehmung erleichtern und die Erledigung des Rechtsstreits der Hauptbeteiligten fördern (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 60 Rz. 1 f.). Dieser Zweck trifft auf Personen, die bereits als Kläger am Verfahren beteiligt sind, offenkundig nicht zu.

d) Die Kläger machen geltend, das FG habe die Vorschrift des § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 BewG in einer Fassung angewendet, die zum Stichtag 1. Januar 1987 nicht mehr in Kraft gewesen sei. Das FG habe damit gegen den Gesetzesvorbehalt des Steuerrechts verstoßen. Mit diesem Vorbringen kann die Beschwerde keinen Erfolg haben. Träfe die Behauptung der Kläger zu, hätte das FG nicht gegen eine Vorschrift des Gerichtsverfahrensrechts verstoßen, sondern einen materiell-rechtlichen Fehler begangen.

Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass das FG § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG in der Fassung angewendet hat, die diese Vorschrift durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 (BStBl I 1985, 735) erhalten hat. Danach lautete der vom FG herangezogene § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 BewG: ”Zu dem gewerblichen Betrieb einer solchen Gesellschaft gehören auch die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines, mehrerer oder aller beteiligten Gesellschafter stehen und dem Betrieb der Gesellschaft dienen, soweit sie nicht Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne der Nummern 1 bis 4 gehören.” In dieser Fassung galt die Vorschrift bis zum 31. Dezember 1988 (§ 124 Satz 3 BewG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988, BStBl I 1988, 224).

2. Divergenz

Die Kläger rügen, das FG-Urteil weiche von zwei näher bezeichneten Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) ab. Gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO ist die Revision zuzulassen, wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert. Der Zulassungsgrund ”Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung” erfasst auch die Abweichung der Entscheidung des FG von der Rechtsprechung des BFH.

a) Die Kläger geben einen abstrakten Rechtssatz aus dem BFH-Urteil vom 8. Dezember 1972 III R 36/72 (BFHE 108, 383, BStBl II 1973, 357) wieder und stellen ihm einen Rechtssatz des FG gegenüber, der wie folgt lautet: ”Auch wenn bei einer atypisch stillen Gesellschaft das operative Geschäft der im Handelsregister eingetragenen Geschäftsinhaberin ausschließlich in ausländischen Betriebstätten ausgeführt wird, begründet die Darlehensaufnahme im Inland einen inländischen gewerblichen Betrieb, für den gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 BewG ein Einheitswert festzustellen ist. Auf die Zuordnung nach dem Grundsatz der unmittelbaren wirtschaftlichen Verursachung der Darlehensaufnahme kommt es nicht an.”

Diesen Rechtssatz hat das FG in seiner Entscheidung nicht aufgestellt. Zum einen hat das FG zur Feststellung einer gewerblichen Tätigkeit im Inland nicht nur auf die Darlehensaufnahme und -verwaltung, sondern auch auf die Geschäftsführung für die atypisch stille Gesellschaft im Allgemeinen abgestellt. Zum anderen findet sich in den Urteilsgründen keine Äußerung zur ”Zuordnung nach dem Grundsatz der unmittelbaren wirtschaftlichen Verursachung”. Maßgeblich waren für das FG nicht die Verursachung und Zwecke der Geschäftstätigkeit, sondern deren bloßes Vorliegen im Inland.

b) Soweit die Kläger eine Abweichung des FG-Urteils vom BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) geltend machen, ist die Rüge ebenfalls bereits deshalb unbegründet, weil das FG den behaupteten Rechtssatz nicht aufgestellt hat. Nach dem Vorbringen der Kläger soll das FG zum Ausdruck gebracht haben, dass es für die Feststellung einer gewerblichen Tätigkeit im Inland auf die Tätigkeit eines einzelnen Gesellschafters (im Streitfall: die GmbH) und nicht auf die Tätigkeit der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) ankomme. Dies trifft nicht zu, da das FG den Umfang der inländischen Tätigkeiten ”der GmbH und der Kläger” (FG-Urteil, S. 16, unter b) zugrunde gelegt hat.

Bei dem weiteren von den Klägern angeführten abstrakten Rechtssatz des FG ist nicht erkennbar, inwieweit er von dem bezeichneten abstrakten Rechtssatz aus dem BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 abweichen könnte.