Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte gemeinsam mit seiner (im Juni 1997 verstorbenen) Ehefrau, mit der er zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurde, im Streitjahr 1991 neben anderen Einkünften auch solche aus Vermietung und Verpachtung aus ihrem mit öffentlichen Mitteln geförderten Zweifamilienhaus. Die Hauptwohnung bewohnten sie mit ihren drei minderjährigen Kindern. Die andere, im Obergeschoss befindliche Wohnung war an die Schwiegermutter des Klägers vermietet und wurde von ihr bewohnt. Nach dem Mietvertrag war die unbare Zahlung der Miete sowie der Nebenkosten und deren Abrechnung vereinbart. Die Zahlungen erfolgten jedoch in bar, die Nebenkostenabrechnungen wurden teilweise nicht durchgeführt. Nach den Angaben des Klägers war die Miete stets im Rahmen ihrer durch die Sozialbindung begrenzten Möglichkeiten erhöht worden.

Im Streitjahr erhielt —so der Kläger— seine Schwiegermutter für ihre Beschäftigung als Hauswartsfrau, mit Ausnahme für die Zeit ihres Urlaubs im August, monatlich 250 DM.

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Streitjahres erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) das Mietverhältnis mit der Schwiegermutter nicht an. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1516 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung der §§ 2, 12, 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 24. November 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juni 1996 die Einkommensteuer 1991 unter Berücksichtigung des erklärten Werbungskostenüberschusses in Höhe von 35 783,09 DM bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der Senat kann mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen nicht entscheiden, ob überhaupt und in welchem Umfang Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 2 EStG im Rahmen der sog. großen Übergangsregelung (§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG) beim Kläger anzusetzen sind.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Verträge zwischen nahen Angehörigen der Besteuerung nur dann zugrunde zu legen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich). Das gilt auch für Mietverträge. Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtwürdigung ein unterschiedliches Gewicht zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (BFH-Urteile vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349; vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106; vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196, m.w.N.). Mindestvoraussetzung für die Anerkennung eines Mietverhältnisses ist jedenfalls, dass die Hauptpflichten der Vertragsparteien, wie das Überlassen einer bestimmten Mietsache zur Nutzung und die Höhe der zu entrichtenden Miete, klar und eindeutig vereinbart und entsprechend vereinbarungsgemäß durchgeführt werden (BFH in BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106, und BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349).

Bei Erfüllung dieser Mindestanforderungen steht aber allein deshalb noch nicht fest, dass das Mietverhältnis nach dem Maßstab des Fremdvergleichs im Ergebnis der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Vielmehr können im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung der objektiven Gegebenheiten darüber hinaus noch andere Sachverhaltsmerkmale, insbesondere die Gestaltung und Durchführung von Nebenpflichten, eine Rolle spielen und zu berücksichtigen sein (vgl. BFH in BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349).

2. Das FG hat nicht alle für eine Gesamtwürdigung erforderlichen Feststellungen getroffen und im Rahmen des Fremdvergleichs nicht alle Umstände des Streitfalles gegeneinander abgewogen und gewürdigt. Es hat dem Mietverhältnis die steuerliche Anerkennung wegen des abweichenden Zahlungswegs, nicht vorgenommener Nebenkostenabrechnung und einem zweifelhaften Arbeitsverhältnis versagt, ohne indes Einzelheiten der Vertragsgestaltung und -durchführung näher nachzugehen und auch die vom Kläger vorgebrachten Gesichtspunkte erkennbar in seine Gesamtbetrachtung miteinzubeziehen.

a) Schon die Höhe der im Streitjahr monatlich zu zahlenden und tatsächlich gezahlten Miete ist ungeklärt. Ebenso unklar sind die näheren Umstände der vom Mietvertrag abweichenden Zahlungsweise.

b) Das FG hat zwar insoweit zutreffend die Nichtvornahme einer Nebenkostenabrechnung als Abweichung vom Üblichen angesehen. Aber auch eine gravierende Abweichung in diesem Punkt macht eine Gesamtbetrachtung aller Umstände nicht überflüssig (vgl. BFH in BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349, 350, unter 2.). Dabei wäre insbesondere den vorgetragenen Schwierigkeiten mit der Heizungsanlage nachzugehen und auch zu berücksichtigen, ob und in welcher Höhe die Mietnebenkosten tatsächlich gezahlt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 IX R 6/95, BFH/NV 1997, 285, 286, a.E.).

c) Zu Recht weist die Revision darauf hin, dass dem Arbeitsverhältnis mit der Schwiegermutter im Rahmen der Prüfung des Mietverhältnisses grundsätzlich keine Bedeutung zukommt. Darüber hinaus ist ohne weitere Feststellungen nicht ersichtlich, welche konkreten Auswirkungen das Arbeitsverhältnis auf das Mietverhältnis haben soll. Nur wenn zwischen dem Arbeitsverhältnis und dem Mietverhältnis unmittelbare rechtliche oder tatsächliche Verbindungen bestehen, könnte das Arbeitsverhältnis im Rahmen der Gesamtbetrachtung des Mietverhältnisses Bedeutung erlangen. In diesem Fall stellt sich die Frage einer Überprüfung der Gestaltung und Durchführung des Arbeitsverhältnisses. Richtig ist zudem, dass der aus dem ursprünglichen Klagebegehren gewonnene Eindruck des FG mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen nicht ohne weiteres nachvollziehbar ist.

d) Für die von ihm geltend gemachten steuermindernden Tatsachen trifft den Kläger die objektive Beweislast —Feststellungslast— (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 96 FGO Tz. 83; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, § 96 Anm. 23).

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, sie geht deshalb an das FG zurück. Dieses wird die betreffenden tatsächlichen Feststellungen und die erforderliche Gesamtwürdigung der maßgebenden Umstände des Streitfalles nachholen.

Gelangt das FG danach erneut zur Nichtanerkennung des Mietverhältnisses mit der Schwiegermutter, wird es darüber hinaus zu prüfen haben, ob und in welcher Höhe der Ansatz von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Zweifamilienhaus wegen des Mietverhältnisses über Räume im Kellergeschoss des Zweifamilienhauses in Betracht kommt (vgl. § 21 Abs. 2 Satz 1, § 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG).

Das FG wird darüber hinaus zu prüfen haben, ob dem Kläger im Streitjahr gemäß § 53 EStG (eingefügt durch Art. 1 Nr. 24 des Gesetzes zur Familienförderung vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2552) höhere Kinderfreibeträge zustehen.