Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) —eine KG— unterhielt bis zum u.a. einen ...betrieb. Im Dezember 1982 beschlossen die Gesellschafter, mit Wirkung ab eine GmbH zu gründen, deren alleinige Gesellschafterin die Klägerin werden sollte.
Die GmbH wurde mit notariellem Vertrag vom gegründet. Die Klägerin war in den Streitjahren 1983, 1984 und 1989 alleinige Gesellschafterin der GmbH. Geschäftsführer der GmbH war der persönlich haftende Gesellschafter der Klägerin.
Zweck der Gesellschaft war die Fortführung des ...betriebs der Klägerin als Betriebsgesellschaft. Zu diesem Zweck übertrug die Klägerin am das diesem Betrieb bisher dienende bewegliche Anlage- und Umlaufvermögen auf die GmbH und verpachtete ihr die Betriebsgrundstücke. Der Gesellschaftsvertrag der GmbH sah die Vollausschüttung der Gewinne vor, soweit die Gesellschafter nichts anderes beschließen.
Die GmbH sollte nach dem Gesellschaftsvertrag ihre Geschäfte im Innenverhältnis mit Wirkung vom , im Außenverhältnis mit der Genehmigung zur Übertragung der Güterfernverkehrskonzession durch die Klägerin auf die GmbH beginnen. Die Genehmigung wurde am , rückwirkend auf den Zeitpunkt der Eintragung der GmbH () erteilt.
Die Klägerin erklärte für die Streitjahre Gewinne in Höhe von ... DM (1983), ... DM (1984) und ... DM (1989). Die der Gewinnermittlung der Klägerin zugrunde liegenden Bilanzen unterzeichnete der persönlich haftende Gesellschafter der Klägerin am (für 1983), am (für 1984) und am (für 1989). In diesen Bilanzen sind die Gewinnansprüche gegen die GmbH für diese Jahre in Höhe der Bruttobeträge von ... DM (für 1983), ... DM (für 1984) und ... DM (für 1989) nicht berücksichtigt. Die Klägerin behandelte die Gewinnausschüttungen jeweils als Erträge der Jahre, in denen die Gewinnverwendungsbeschlüsse gefasst wurden. Die Bilanzen der GmbH wurden für 1983 und 1984 gleichzeitig mit den Bilanzen der Klägerin, für 1989 am unterzeichnet. Die Ausschüttung der für die GmbH festgestellten Gewinne beschloss die Gesellschafterversammlung für 1983 ebenfalls am , für 1984 am und für 1989 am .
Die Klägerin berücksichtigte den Gewinnanspruch für 1983 auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für den Erhebungszeitraum 1983 nicht.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) vertrat demgegenüber in den Gewinnfeststellungsbescheiden 1983, 1984 und 1989 und dem Gewerbesteuermessbescheid 1983 die Ansicht, dass die Gewinnausschüttungen in den Jahren zu erfassen seien, für die sie beschlossen wurden. Die bisher im Streitjahr 1989 erfassten Gewinnausschüttungen für das Wirtschaftsjahr 1988 berücksichtigte das FA nicht mehr. Die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wendete es für 1983 nicht an, weil die Beteiligung an der GmbH nicht ab Beginn des Erhebungszeitraums gehalten worden sei.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Nr. 2a GewStG, §§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes —EStG— i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs —HGB—).
Die Klägerin beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und
1. unter Abänderung des Gewerbesteuermessbescheides 1983 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1983 auf ... DM festzusetzen und
2. unter Abänderung der Gewinnfeststellungsbescheide 1983 und 1984 vom , jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom , und 1989 vom den Gewinn gesondert und einheitlich auf ... DM (1983), auf ... DM (1984) und ... DM (1989) festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
1. Gewinnfeststellungen 1983, 1984 und 1989
Die Klägerin war nicht verpflichtet, den von der GmbH für die Streitjahre ausgeschütteten Gewinn in ihren für diese Jahre erstellten Bilanzen zum , und als Forderung gegenüber der GmbH auszuweisen.
a) Die Klägerin war als Besitzunternehmerin im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewerblich tätig. Die hierfür erforderlichen sachlichen und personellen Voraussetzungen lagen vor. Das ist unter den Beteiligten unstreitig.
Das hat u.a. zur Folge, dass der GmbH-Anteil und der Anspruch auf die von der GmbH ausgeschütteten Gewinne zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten (vgl. u.a. , BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714, unter 1. c der Gründe, und vom IV R 52/96, BFHE 187, 492, BStBl II 1999, 547). Diese führt Bücher und macht regelmäßig Abschlüsse. Sie war deshalb verpflichtet, für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG).
b) Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung musste die Klägerin den Anspruch auf die im jeweiligen Folgejahr ausgeschütteten Gewinne nicht bereits in ihren Bilanzen zum 31. Dezember der Wirtschaftsjahre aktivieren, für die die Ausschüttungen beschlossen wurden. Er war noch nicht so weitgehend konkretisiert, dass er von diesem Tage an zu ihrem Vermögen gehörte.
aa) Mit Beschluss vom GrS 2/99 (Deutsches Steuerrecht —DStR— 2000, 1682) hat der Große Senat des BFH entschieden, dass eine Kapitalgesellschaft, die mehrheitlich an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, Dividendenansprüche aus einer zum Bilanzstichtag noch nicht beschlossenen Gewinnverwendung der nachgeschalteten Gesellschaft grundsätzlich nicht aktivieren kann. Eine Ausnahme gelte nur für den Fall, dass am Bilanzstichtag der ausschüttungsfähige Gewinn den Gesellschaftern bekannt sei und für diesen Zeitpunkt anhand objektiver Umstände nachgewiesen sei, dass die Gesellschafter endgültig entschlossen gewesen seien, eine bestimmte Gewinnverwendung künftig zu beschließen. Diese Voraussetzungen seien —von äußerst seltenen Fällen abgesehen— regelmäßig nicht gegeben. Deshalb trage die objektive Beweislast für das Vorliegen solcher Ausnahmefälle derjenige, der sich zu seinen Gunsten auf die phasengleiche Aktivierung berufe.
Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft oder ein bilanzierender Einzelunternehmer ist.
bb) Nach dem Beschluss des Großen Senats (dort unter C. II. 6. a.E.) kommt es auch nicht mehr auf die im vorliegenden Fall streitige Frage an, ob der Jahresabschluss der Tochter(Betriebs-)Gesellschaft vor dem der Mutter(Besitz-)Gesellschaft oder umgekehrt aufgestellt oder festgestellt wird. Das Urteil des X. Senats des BFH in BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714, das eine phasengleiche Aktivierung bejaht hat, wenn die Bilanz der ausschüttenden Kapitalgesellschaft vor der Bilanz des die Dividende erzielenden Unternehmens festgestellt wird, ist deshalb überholt (noch offen gelassen im BFH-Urteil in BFHE 187, 492, BStBl II 1999, 547, unter 2. e und f sowie 6. der Gründe). Das gilt auch für die im Beschluss des Großen Senats des BFH angesprochenen ”äußerst seltenen Ausnahmefälle”, in denen eine phasengleiche Bilanzierung geboten ist. Denn diese Fälle setzen voraus, dass am Bilanzstichtag entweder bereits eine Verpflichtung zu einer bestimmten Gewinnausschüttung besteht (z.B. infolge eines Ausschüttungsgebotes nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag, eines Vorabausschüttungsbeschlusses, einer Ausschüttungsvereinbarung etc.) oder doch zumindest die Meinungsbildung der Gesellschafter über die Höhe der späteren Ausschüttung am Bilanzstichtag bereits endgültig abgeschlossen ist.
Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. An diesem Ergebnis ändert sich nichts dadurch, dass die Gewinne der GmbH nach dem Gesellschaftsvertrag jeweils voll auszuschütten waren. Das Ausschüttungsgebot stand unter dem Vorbehalt, dass die Gesellschafter nichts anderes beschließen. Damit stand die Gewinnverwendung zum jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht endgültig fest.
cc) Allein aus dem Umstand, dass zwischen der GmbH und der Klägerin eine Betriebsaufspaltung bestand, kann eine Verpflichtung zur phasengleichen Bilanzierung nicht abgeleitet werden. Darauf hat bereits der X. Senat in seinem Urteil in BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714 hingewiesen. Der IV. Senat des BFH hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen (im Urteil in BFHE 187, 492, BStBl II 1999, 547, unter 3. der Gründe). Ihr folgt auch der erkennende Senat.
c) Der Große Senat hat die ihm vorgelegte Rechtsfrage nur für den Bilanzstichtag entschieden. Er geht jedoch davon aus, dass die von ihm in dieser Entscheidung entwickelten Rechtsgrundsätze auch für spätere Bilanzstichtage Anwendung finden (a.a.O., unter C. II. 12. der Gründe). Der erkennende Senat teilt diese Ansicht. Insbesondere hat sich die Rechtslage durch das In-Kraft-Treten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes nicht verändert, das erstmals auf Jahresabschlüsse für nach dem beginnende Geschäftsjahre anzuwenden ist (Art. 23 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch).
2. Gewerbesteuermessbescheid 1983
Nach den vorstehenden Ausführungen kommt es auf die Frage, ob die Klägerin das Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2a GewStG bereits für den Erhebungszeitraum 1983 in Anspruch nehmen kann, nicht mehr an. Nach dieser Vorschrift hat die Kürzung des Gewinns aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft u.a. zur Voraussetzung, dass dieser Gewinn in dem nach den Vorschriften des EStG für die Klägerin ermittelten Gewinn enthalten war (§ 7 GewStG). Daran fehlt es hier.
3. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben, den Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb 1983, 1984 und 1989 sowie den Gewerbesteuermessbetrag für 1983 unter Berücksichtigung der Ausführungen unter II. 1. und 2. anderweitig zu berechnen.
Fundstelle(n):
FAAAA-67579