Gründe

13II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die in den Streitjahren auf die Beigeladene entfallenden Anteile an den Werbungskostenüberschüssen zu Recht als nur verrechenbare Werbungskostenüberschüsse i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a EStG festgestellt.

141. Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 15a EStG sinngemäß anzuwenden. Danach darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft --bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung am Werbungskostenüberschuss-- weder mit anderen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.

15a) Nach dem Normzweck des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a EStG soll die Berechnung des Kapitalkontos einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung so weit wie möglich der Berechnung des Kapitalkontos bei einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb angeglichen werden (s. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. September 2014 IX R 52/13, BFHE 247, 209, BStBl II 2015, 263). Unterschiede zwischen einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft und einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ergeben sich deshalb, weil die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG), sondern durch Überschussrechnung zu ermitteln sind. Bei der sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG im Rahmen des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG kann daher nicht --wie bei gewerblich tätigen Kommanditgesellschaften-- das Kapitalkonto der Steuerbilanz maßgebend sein. Vielmehr ist das Kapitalkonto jedes Gesellschafters selbständig zu ermitteln, wobei von den durch die einzelnen Gesellschafter geleisteten Einlagen auszugehen ist. Diese Einlagen sind um spätere Einlagen sowie um die positiven Einkünfte der Vorjahre zu erhöhen und um die Entnahmen und negativen Einkünfte der Vorjahre zu vermindern (vgl. BFH-Urteile vom 8. September 1992 IX R 335/87, BFHE 169, 418, BStBl II 1993, 281, unter III.; vom 15. Oktober 1996 IX R 72/92, BFHE 181, 462, BStBl II 1997, 250, m.w.N.). Eine derartige Berechnung des Kapitalkontos des einzelnen Gesellschafters einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft entspricht am ehesten dem Zweck des § 15a EStG: Als Ausdruck seiner erforderlichen aktuellen, wirtschaftlichen Belastung sollen nur solche Verlustanteile die Steuerschuld sofort mindern, die zu einer gegenwärtigen Vermögenseinbuße oder -gefährdung durch Haftung führen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 247, 209, BStBl II 2015, 263, Rz 13, m.w.N.).

16b) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für den Erwerb der Kommanditanteile zählen, bestimmt sich für die Gewinneinkünfte wie auch für die Überschusseinkünfte, mithin auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB-- (BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574; vom 28. März 2007 IX R 53/04, BFH/NV 2007, 1845). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten.

17Handelt es sich --wie im Streitfall-- um die Anschaffung des Anteils an einer Kommanditgesellschaft, so liegen nach den bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen (dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) Anschaffungskosten vor, soweit die Zahlungen des Erwerbers den Stand des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters übersteigen. Übernimmt der Erwerber des Gesellschaftsanteils zusätzlich die Verpflichtung, ein negatives Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters mit künftigen Überschussanteilen aufzufüllen, so kann er weitere Anschaffungskosten erst dann geltend machen, wenn solche zur Verrechnung führenden Überschussanteile entstehen (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1845, Rz 16). Für gewerblich tätige Kommanditgesellschaften mit Steuerbilanz folgt dieses Ergebnis aus dem insoweit bilanzrechtlich bestehenden Passivierungsverbot solcher Verbindlichkeiten, die erst aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind (BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 VIII R 37/93, BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246, unter 3.b, m.w.N.). Dies umfasst auch die Verpflichtung gegenüber dem veräußernden Gesellschafter, das negative Kapitalkonto mit künftigen Gewinnanteilen aufzufüllen. Das im Rahmen eines Gesellschafterwechsels übernommene unterscheidet sich von dem originär beim Altgesellschafter entstandenen negativen Kapitalkonto. Im Gegensatz zu diesem entsteht das negative Kapitalkonto des übernehmenden Gesellschafters nicht durch die Zuweisung eines Verlustanteils auf der Grundlage der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung --für die das Passivierungsverbot keine Bedeutung hat--, sondern durch entgeltlichen Erwerb auf der Grundlage des Übernahmevertrags. Das Passivierungsverbot bedeutet, dass die Neugesellschafter im Zeitpunkt des Erwerbs des Gesellschaftsanteils noch keinen Aufwand geltend machen können; ein solcher entsteht erst, wenn sie auf einen Gewinnanteil verzichten müssen, der ihnen in der Folgezeit zuzurechnen ist (BFH-Urteil in BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246). Für eine vermögensverwaltende KG mit Überschussrechnung --wie im Streitfall-- folgt das dargestellte Ergebnis aus dem beschriebenen Normzweck und dem Regelungsgehalt des § 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a EStG. Eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung des Erwerbers tritt erst ein, wenn zur Verrechnung führende Überschussanteile entstehen. Allein aufgrund der Übernahme eines negativen Kapitalkontos an einer vermögensverwaltenden KG ist eine solche gegenwärtige, wirtschaftliche Belastung des Erwerbers nicht gegeben.

18Dem Regelungsziel des § 15a EStG entsprechend hat der BFH bereits entschieden, dass beim Wechsel des Kommanditisten in die Rechtsstellung eines Komplementärs der für den Kommanditisten bisher festgestellte verrechenbare Verlust nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren ist (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 38/02, BFHE 203, 477, BStBl II 2004, 115, für eine GmbH & Co. KG, die zu einer OHG umgewandelt wurde). Selbst dann, wenn der Kommanditist seine Haftsumme nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das nach § 15a Abs. 1 EStG verrechenbare Verluste festgestellt wurden, in einem dem Gesamtbetrag des Fremdkapitals der KG entsprechenden (oder übersteigenden) Umfang erhöht (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 und 2, 175 HGB) und er damit auch für die (Alt-)Verbindlichkeiten einzustehen hat, die zum Anfall der verrechenbaren Verluste geführt haben, werden diese aufgrund der nachträglichen Haftungserweiterung nicht in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert. Ebenso führen nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Werbungskostenüberschusses noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Werbungskostenüberschuss eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Werbungskostenüberschuss ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (§ 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG; § 15 Abs. 1a EStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794, eingefügt; zuvor bereits BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, m.w.N.). Wenn jedoch der Wechsel des Kommanditisten in die Rechtsstellung des Komplementärs mit dem damit eintretenden Haftungsrisiko oder die nachträgliche Leistung einer Einlage in die KG nicht dazu führen, dass bereits vorhandene verrechenbare Werbungskostenüberschüsse in ausgleichs- und abzugsfähige Werbungskostenüberschüsse umqualifiziert werden, so kann dies erst recht nicht für die bloße Übernahme eines negativen Kapitalkontos durch den Erwerber des Kommanditanteils gelten, der insoweit zu diesem Zeitpunkt nicht wirtschaftlich belastet ist und sich keinem Haftungsrisiko aussetzt, sondern lediglich damit einverstanden ist, dass spätere Einnahmenüberschüsse zur Auffüllung des von ihm übernommenen negativen Kapitalkontos verwandt werden.

192. Nach diesen Grundsätzen hat es das FG zu Recht abgelehnt, die Verpflichtung der Beigeladenen, das übernommene negative Kapitalkonto mit künftigen Anteilen an Einnahmeüberschüssen der Klägerin zu verrechnen, ihrem Wert nach den Anschaffungskosten für den Erwerb des Kommanditanteils zuzurechnen.

20Allein die Übernahme des negativen Kapitalkontos durch den Erwerber eines Kommanditanteils erhöht nicht dessen Verlustausgleichs- und Verlustabzugsvolumen.

21a) Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffenen und daher nach § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen des FG sind die auf die Beigeladene entfallenden Anteile an den Werbungskostenüberschüssen zwischen 1996 und 2003 als ausgleichs- und abzugsfähig behandelt und von ihrer Einlage in Höhe des Barkaufpreises von 3.170.000 DM abgesetzt worden.

22Ab dem Jahre 2004 war dieses Verlustausgleichsvolumen vollständig aufgebraucht und das FA hat die danach entstandenen, auf die Beigeladene entfallenden, Anteile an den Werbungskostenüberschüssen dem von der Beigeladenen übernommenen negativen Kapitalkonto in Höhe von 1.752.958 € (= 3.428.488 DM) hinzugerechnet. Sowohl die der Beigeladenen für die Jahre 2004 bis 2007 zugewiesenen Anteile an den Werbungskostenüberschüssen als auch das sich hieraus ergebende negative Kapitalkonto zum 31. Dezember 2007 in Höhe von ./. 2.768.502 € sind zwischen den Beteiligten rechnerisch unstreitig.

23Mangels eines verbliebenen Verlustausgleichsvolumens hat das FA daher zu Recht die in den Streitjahren auf die Beigeladene entfallenden Anteile an den Werbungskostenüberschüssen in Höhe von 194.704 € (2008), 213.149 € (2009) und 266.592 € (2010) als lediglich verrechenbare Werbungskostenüberschüsse i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs. 1 und 2 EStG festgestellt und dem negativen Kapitalkonto hinzugerechnet. Eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung der Beigeladenen trat insoweit in den Streitjahren nicht ein.

24b) Das FG hat auch zutreffend erkannt, dass die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit dieser Werbungskostenüberschüsse nicht aus einer Vereinbarung zwischen der Klägerin und dem Finanzamt Z folgt. Unbeschadet dessen, dass sowohl der Abschluss als auch der Inhalt einer solchen Vereinbarung vom FG nicht festgestellt werden konnten, haben Absprachen über Steueransprüche oder das materielle Ergebnis der Besteuerung wegen der strikten Bindung der Verwaltung an die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (s. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes und § 85 Satz 1 der Abgabenordnung; allgemein hierzu zuletzt Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28. November 2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, Rz 89 ff., m.w.N.) keine Bindungswirkung. Ebenso wenig hat das Finanzamt Z eine Zusage erteilt noch in sonstiger Weise einen Vertrauenstatbestand über die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der Werbungskostenüberschüsse geschaffen. Insbesondere folgt bereits aus dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 EStG), dass das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Dieser Grundsatz schließt daher die Bildung eines Vertrauenstatbestands aus, der über die im Feststellungsbescheid für ein Veranlagungsjahr zugrunde gelegte Entscheidung hinausgeht (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 7/13, BFHE 251, 335, BStBl II 2016, 219, Rz 36, m.w.N.).

253. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Diese hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.