Gründe

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war zusammen mit seinem Bruder H bis 1982 Komplementär der X-KG (KG). Zum 31. Dezember 1982 erwarb Y (z.T. über einen Treuhänder) eine Mehrheitsbeteiligung an der Gesellschaft. Der Kläger veräußerte dazu von seinem Festkapitalanteil von nominell 400 000 DM einen Anteil in Höhe von 203 200 DM zum Preis von 304 800 DM. Das negative Kapitalkonto des Klägers zum 31. Dezember 1982 betrug 1 253 289,40 DM. Über die Behandlung der negativen Kapitalkonten war im Kaufvertrag folgende Vereinbarung getroffen worden:

”8. Soweit das Entgelt für die Anteile zur Bereinigung der Darlehensverbindlichkeiten der einzelnen Gesellschafter zum anteiligen Ausgleich etwa noch bestehender Verluste per 31.12.1982 nicht ausreicht, haben die betreffenden Gesellschafter das Recht und die Pflicht, ihre jeweiligen Konten innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren auszugleichen. Ist einer der Gesellschafter dazu nicht in der Lage, verpflichtet sich H in Person, diesen Ausgleich im genannten Zeitraum zu übernehmen.

9. Wenn und soweit aufgrund vorstehender Ziffer 8 die Konten eines Herrn X nicht ausgeglichen werden, sich weiter verringern, scheidet er insoweit aus der Gesellschaft aus. ...”

Im Januar 1983 trat eine GmbH als Komplementärin in die KG ein. Der Kläger und H wurden Kommanditisten.

In der Folgezeit füllte der Kläger sein negatives Kapitalkonto nicht auf und schied zum 31. Dezember 1987 aus der KG aus. Auf weitere Zahlungen wurde er nicht in Anspruch genommen. Ende 1988 wurde die Gesellschaft aufgelöst. Die Bestellung eines Liquidators folgte mit Eintragung ins Handelsregister am 22. Februar 1989.

Die Gewinnfeststellungserklärung für das Jahr 1985 wurde 1986 beim Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt —FA—) eingereicht, die Erklärung für 1986 im Jahr 1988. Das FA folgte den Erklärungen und erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Gewinnfeststellungsbescheide für diese beiden Streitjahre, und zwar am 20. Oktober 1986 für 1985 und am 29. April 1988 für 1986. Die Bescheide wurden H als Empfangsbevollmächtigtem bekannt gegeben und enthielten neben der Anlage zur Verteilung der Einkünfte auch eine Anlage zur Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Auf den Kläger entfielen:

Nach einer Außenprüfung, die sich auch auf die Feststellung der Einkünfte für 1985 und 1986 erstreckte, wurde der Vorbehalt der Nachprüfung für beide Jahre durch Bescheid vom 5. April 1989 aufgehoben. Der Bescheid wurde H als Empfangsbevollmächtigtem bekannt gegeben.

Für das Streitjahr 1987 gab der Liquidator die Gewinnfeststellungserklärung der KG ab. Für den Kläger wurde neben einem Anteil am laufenden Gewinn von 16 658 DM ein Veräußerungsgewinn aus dem Wegfall des negativen Kapitalkontos von 1 260 480 DM erklärt. Nach Abzug des für 1986 festgestellten verrechenbaren Verlusts ergab sich ein bei der Einkommensteuer anzusetzender Betrag von 1 233 190 DM. Das FA folgte der Erklärung und erließ den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid einschließlich der Anlage über die Feststellung des verrechenbaren Verlusts unter dem 10. Mai 1989. Er wurde dem Liquidator bekannt gegeben.

Ende 1994 meldete sich der jetzige Prozessbevollmächtigte des Klägers beim FA, um die Besteuerung des Ausscheidens des Klägers aus der KG nachzuvollziehen. Nachdem ihm Auszüge aus den Akten zugesandt worden waren, stellte er mit Schreiben vom 21. Dezember 1994 einen Antrag auf abweichende Gewinnfeststellung 1987 aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO 1977). Dazu trug er vor, mit den Verlustanteilen aus der KG zwischen 1981 und 1986 von insgesamt 1 273 798 DM seien nur positive andere Einkünfte von insgesamt 261 312 DM ausgeglichen worden. Die darüber hinausgehende Besteuerung des negativen Kapitalkontos entspreche nicht dem bei Schaffung des § 15a EStG erklärten Willen des Gesetzgebers.

Im Februar 1995 beantragte der Bevollmächtigte namens des Klägers die Bekanntgabe des Bescheids über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für die Feststellungsbescheide 1985 und 1986 sowie des Feststellungsbescheids 1987. Das FA lehnte den Antrag betreffend 1985 und 1986 unter Hinweis auf die eingetretene Feststellungsverjährung ab. Einen Abdruck des Feststellungsbescheids 1987 übersandte es dem Kläger unter dem 27. Februar 1995.

Daraufhin erhob der Kläger Einsprüche gegen

- die Bescheide über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung der Feststellungsbescheide 1985 und 1986, ungeachtet der fehlenden Bekanntgabe an ihn,

- die Ablehnung des Antrags auf nachträgliche Bekanntgabe der Bescheide über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung der Feststellungsbescheide 1985 und 1986,

- den Feststellungsbescheid 1987.

Die Einsprüche hatten keinen Erfolg. Mit dagegen erhobenen Klagen beantragte der Kläger:

a) in Abänderung des Feststellungsbescheids gemäß § 15a Abs. 4 EStG vom 5. April 1989 den ausgleichs- und abzugsfähigen Verlust des Jahres 1985 mit 137 131,98 DM festzusetzen und den verrechenbaren Verlust mit 116 662 DM festzustellen,

b) den Gewinn des Jahres 1986 mit 86 594 DM festzustellen,

c) in Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheids 1987 vom 27. Februar 1995 in Form der Einspruchsentscheidung vom 26. April 1996

1. den Veräußerungsgewinn um den Betrag von 1 208 495 DM zu mindern,

2. hilfsweise, gemäß § 163 AO 1977 aus sachlichen Billigkeitsgründen den Veräußerungsgewinn auf den Betrag von 261 312 DM herabzusetzen.

Nachdem es Anträge auf Prozesskostenhilfe abgelehnt hatte, verband das Finanzgericht (FG) die Klagen zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung und wies sie durch Urteil vom 12. August 1999 als unbegründet ab. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG im Wesentlichen aus:

1. Feststellung des verrechenbaren Verlusts 1985 und 1986

Der Kläger könne eine Änderung der Bescheide nicht beanspruchen, weil Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die Feststellungsfrist habe für 1985 mit Ablauf des Jahres 1990, für 1986 mit Ablauf des Jahres 1992 geendet. Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO 1977 im Hinblick auf die Betriebsprüfung habe nicht stattgefunden, denn die Fristen seien bei Ende der Hemmung noch nicht abgelaufen gewesen. Die Hemmung habe mit der wirksamen Bekanntgabe des Bescheids über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung (vom 5. April 1989) an H als Empfangsbevollmächtigten geendet. Die Vollmacht von H habe zumindest in Form der Anscheins- oder Duldungsvollmacht bestanden. Mindestens seit 1982 habe der Kläger wissentlich seinen Bruder H als Vertreter auftreten lassen.

Deshalb sei es insoweit unerheblich, ob sich die Aufhebung des Vorbehalts auch auf die Feststellung des verrechenbaren Verlusts erstreckt habe und ob die KG Ende 1982 eine zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos führende Forderung gegen den Kläger erhalten habe.

2. Gewinnfeststellung 1987

a) Gegen die Feststellung des Veräußerungsgewinns bestünden keine Bedenken. Scheide ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto, ohne dieses auszugleichen, aus der Gesellschaft aus, erziele er einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Höhe des Kontobestands, soweit er nicht mit einer Inanspruchnahme für Schulden der KG rechnen müsse (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 28. Juli 1994 IV R 53/91, BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112). Der Kläger habe nicht bereits 1982 einen zur Auffüllung des damaligen negativen Kapitalkontos führenden Veräußerungsgewinn erzielt. Die damals eingegangene Verpflichtung zur Auffüllung innerhalb der nächsten fünf Jahre berühre den Veräußerungsgewinn des Jahres 1982 nicht. Dafür, dass die KG etwa das Konto durch Gewährung eines Darlehens als ausgeglichen angesehen habe, gebe es keinen Anhaltspunkt.

Der Veräußerungsgewinn des Jahres 1982 sei auch nicht rückwirkend zu erhöhen. Er sei ohne Berücksichtigung der Ausgleichsverpflichtung ermittelt und somit auch rückblickend richtig festgestellt worden. Der Kläger könne sich nicht auf das BFH-Urteil in BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112 berufen, wonach sich der Veräußerungsgewinn rückwirkend mindere, wenn sich eine bei Ermittlung des Gewinns berücksichtigte Forderung nachträglich als nicht werthaltig erweise. Der Veräußerungsgewinn sei ohne Berücksichtigung einer Ausgleichsverpflichtung des Klägers festgesetzt worden. Anderenfalls wäre kein Gewinn, sondern ein Verlust entstanden. Nur wenn die Ausgleichsverpflichtung berücksichtigt worden wäre, könnte sich die Frage einer rückwirkenden Erhöhung des Veräußerungsgewinns stellen. Im Streitfall komme danach weder eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 noch nach § 174 Abs. 4 AO 1977 in Betracht.

b) Der Gewinn durch das Ausscheiden sei zutreffend in 1987 (und nicht in 1988) berücksichtigt worden. Zu Unrecht verweise der Kläger auf die Bestimmung des Gesellschaftsvertrags, wonach eine Kündigung der Gesellschafterstellung mit einer Frist von zwölf Monaten zu erfolgen habe. Maßgebend für das Ausscheiden des Klägers sei die Vereinbarung anlässlich der Teilanteilsveräußerung im Jahr 1982 gewesen, wonach die Stellung als Gesellschafter am 31. Dezember 1987 enden sollte, wenn nicht bis dahin das Kapitalkonto durch Zahlungen aufgefüllt war. Tatsächlich habe der Kläger das Ausscheiden zu diesem Zeitpunkt auch akzeptiert.

c) Der Kläger könne keine Herabsetzung des ihm zuzurechnenden Veräußerungsgewinns aus Billigkeitsgründen beanspruchen. Zwar könne die Erhebung der Einkommensteuer auf einen Veräußerungsgewinn aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos unbillig sein, wenn die zur Bildung des negativen Kapitalkontos führenden Verluste nur zu einem Teil zum Ausgleich positiver Einkünfte geführt hätten. Die Unbilligkeit ergebe sich dabei aber nicht aus der abstrakten Feststellung des Veräußerungsgewinns, sondern aus der Erhebung der Einkommensteuer. Deshalb könne die Unbilligkeit nicht bei der Gewinnfeststellung geltend gemacht werden, obwohl prinzipiell Billigkeitsmaßnahmen auch im Rahmen von Gewinnfeststellungen möglich seien. Ein Erlass zugunsten des Klägers käme vorliegend nur aus persönlichen Billigkeitsgründen bei seiner Einkommensteuer in Betracht.

Das FG hat die Revision nicht zugelassen.

Mit seiner Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, macht der Kläger alle Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend.

1. Feststellung des verrechenbaren Verlusts 1985 und 1986

Das Urteil beruhe auf einem Verfahrensfehler. Bei Beurteilung der Frage, ob die betreffenden Bescheide wirksam bekannt gegeben worden seien, habe das FG nicht berücksichtigt, dass sich die Gesellschaft seit dem 2. Dezember 1988 (eingetragen ins Handelsregister am 22. Februar 1989) in Liquidation befunden habe. Die Bescheide vom 5. April 1989 hätten dem Liquidator bekannt gegeben werden müssen. Das FG habe die Tatsache nicht gewürdigt, dass Liquidation bestanden habe, sondern lediglich ausgeführt, dass die Bekanntgabe wirksam gegenüber dem Empfangsbevollmächtigten erfolgt sei.

Von grundsätzlicher Bedeutung sei die Frage, ob im Fall des Ausscheidens von Gesellschaftern und anschließender Liquidation der Liquidator allein empfangsberechtigt sei oder ob daneben noch eine Anscheins- oder Duldungsvollmacht für den ausgeschiedenen Gesellschafter bestehen könne. Da nach den gesetzlichen Regeln nur noch der Liquidator handlungsberechtigt sei, müssten auch frühere Anscheins- und Duldungsvollmachten entfallen. Vor der Liquidation ausgeschiedenen Gesellschaftern müssten dann Bescheide einzeln bekannt gegeben werden.

2. Minderung des Gewinns 1987 wegen Rückverlagerung nach 1982

Das FG-Urteil weiche von zwei Entscheidungen des BFH ab.

- Im Urteil in BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112 führe der BFH aus, dass eine rückwirkende Minderung des Veräußerungsgewinns bei späterem Ausfall einer Darlehensforderung des ausgeschiedenen Gesellschafters mit negativem Kapitalkonto zu erfolgen habe.

- Auch das Urteil vom 14. Dezember 1994 X R 128/92 (BFHE 176, 515, BStBl II 1995, 465) setze sich mit dem Ausscheiden eines Kommanditisten aus einer KG auseinander, dessen Veräußerungsgewinn für die Vergangenheit gemindert werde, wenn das bei Ausscheiden des Gesellschafters bestehende Gesellschafterdarlehen zu einem späteren Zeitpunkt wertlos werde.

Die Verpflichtung des Klägers, innerhalb von fünf Jahren das negative Kapitalkonto aufzufüllen, sei bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns berücksichtigt worden, da dieser durch Gegenüberstellung des Buchwerts des übertragenen Teilanteils und des Erlöses ermittelt worden sei. Es sei unverständlich, wie das FG zu der Ansicht komme, bei Berücksichtigung der Ausgleichsverpflichtung wäre ein Verlust entstanden. Wenn eine Forderung einer Gesellschaft gegenüber einem Mitunternehmer wertlos werde, so sei im Umkehrschluss zu dem BFH-Urteil in BFHE 176, 515, BStBl II 1995, 465 der entstandene Veräußerungsgewinn um den Betrag der Forderung zu erhöhen.

Dem FG sei ein Verfahrensfehler unterlaufen, weil es den Sachverhalt fehlerhaft gewürdigt habe. Das FG gehe davon aus, dass kein Anhaltspunkt dafür bestehe, dass die KG das negative Kapitalkonto als ausgeglichen angesehen habe. Bei Gründung der GmbH & Co. KG sei aber die Kommanditeinlage des Klägers als voll eingezahlt behandelt worden. Daneben sei das negative Konto, das aus der Zeit resultiere, in der der Kläger Komplementär gewesen sei, als Forderung der KG gegen den Kläger ausgewiesen worden und hätte entsprechend in einer Sonderbilanz des Klägers passiviert werden müssen. In dem Ausscheiden des Klägers als Komplementär und seinem Wiedereintritt als Kommanditist sei die Neugründung einer Personengesellschaft zu sehen. Die Verpflichtung zum Ausgleich des Kapitalkontos stehe in ursächlichem Zusammenhang mit der früheren Stellung als Komplementär. Folglich sei der Nichtausgleich der Forderung als rückwirkendes Ereignis zu werten.

3. Herabsetzung des Veräußerungsgewinns 1987 aus Billigkeitsgründen

Das FG weiche von den BFH-Urteilen vom 26. Oktober 1994 X R 104/92 (BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297) und vom 25. Januar 1996 IV R 91/94 (BFHE 180, 61, BStBl II 1996, 289) ab. In beiden Entscheidungen stelle der BFH fest, dass eine sachliche Unbilligkeit vorliege, wenn das Zusammenwirken verschiedener Regelungen ohne Zuwachs an Leistungsfähigkeit zu einer zu hohen Steuerschuld führe. Das FG gehe demgegenüber davon aus, es käme nur ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen in Frage.

In seinem Urteil vom 4. November 1965 IV 432/61 U (BFHE 84, 285, BStBl III 1966, 103) führe der BFH aus, Änderungen der Besteuerungsgrundlagen im Billigkeitswege seien im Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens vorzunehmen. Dies folge aus der Bindungswirkung des Feststellungsverfahrens. Danach müsse auch vorliegend die Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO 1977 im Feststellungsverfahren erfolgen. Das FG weiche davon ab, denn es führe aus, dass dieses Urteil keinen Anhaltspunkt dafür biete, die persönlichen Billigkeitsgründe bei der einheitlichen Feststellung zu berücksichtigen.

Der Kläger beantragt, die Revision gegen die Vorentscheidung zuzulassen.

Das FA hat von einer Stellungnahme zu der Beschwerde abgesehen.

Die Beschwerde ist nicht begründet und war daher zurückzuweisen.

1. Gewinnfeststellung bzw. Feststellung des verrechenbaren Verlusts 1985 und 1986

Die Rügen hierzu sind schon nicht schlüssig erhoben worden, denn der Kläger hat nicht dargelegt, dass die angefochtene Entscheidung auf der als grundsätzlich bedeutsam bezeichneten Rechtsfrage bzw. dem behaupteten Verfahrensmangel beruht. Zu der begehrten Änderung der Gewinnfeststellung bzw. der Feststellung des verrechenbaren Verlusts kann es nur kommen, wenn die Feststellungsverjährung noch nicht eingetreten war, als der Kläger erstmals im Jahr 1995 einen Antrag auf Bekanntgabe der Bescheide an sich bzw. Änderung der Bescheide stellte. Nur in diesem Fall wäre eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO 1977 eingetreten, die jetzt noch die begehrten Änderungen möglich machen würde. Der Kläger hätte deshalb schlüssig vortragen müssen, dass bei Antragstellung die Feststellungsverjährung noch nicht eingetreten war.

Tatsächlich war im Zeitpunkt der Antragstellung die Feststellungsfrist für die Gewinnfeststellungen und die Feststellungen des verrechenbaren Verlusts für die Jahre 1985 und 1986 aber schon abgelaufen. Spätestens endete die Frist mit dem Ende der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO 1977 infolge der 1988 stattgefundenen Außenprüfung. Da der Bescheid zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung entsprechend den Feststellungen im Prüfungsbericht im Jahr 1989 versandt wurde, war das Jahr 1989 auch spätestens das Jahr, in dem die Schlussbesprechung oder die letzten Prüfungshandlungen stattgefunden haben. Die Ablaufhemmung endete dann nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 in der hier anzuwendenden Fassung i.V.m. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1993.

2. Gewinnfeststellung 1987

a) Die Rüge, das FG habe den Sachverhalt fehlerhaft gewürdigt, stellt keine ordnungsgemäße Verfahrensrüge i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dar. Der Kläger macht damit geltend, die vom FG ausgesprochene Rechtsfolge sei von den tatsächlichen Feststellungen nicht gedeckt. Ein solcher Fehler wäre revisionsrechtlich ein Fehler des materiellen Rechts und kein Verfahrensfehler (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 1985 VII R 112/81, BFHE 143, 203, BStBl II 1985, 562, Abschn. II, letzter Absatz vor Nr. 3; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1997, § 115 Rz. 27).

b) Die gerügten Divergenzen liegen nicht vor, so dass dahinstehen kann, ob sie überhaupt ordnungsgemäß gerügt worden sind.

Ein FG weicht von einer Entscheidung des BFH ab, wenn es bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in derselben Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt (BFH-Beschluss vom 20. Februar 1980 II B 26/79, BFHE 129, 313, BStBl II 1980, 211; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 17, m.w.N.).

aa) Rückwirkende Änderung des Veräußerungsgewinns 1982

Im Urteil in BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112 war ein Fall zu beurteilen, in dem ein Kommanditist unter Fortbestand des bisherigen Gesellschafterdarlehens ausgeschieden war. Später fiel die KG in Konkurs. Der BFH entschied, dass der Ausfall der Darlehensforderung gegen die KG eine rückwirkende Minderung des Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils sei. Im vorliegenden Fall verhält es sich anders. Einerseits ist der Gesellschafter nicht ausgeschieden, sondern zunächst weiter als Komplementär und kurze Zeit später als Kommanditist Gesellschafter geblieben. Die Ansprüche der Gesellschaft ihm gegenüber waren weiterhin Ansprüche aus dem Gesellschaftsverhältnis. Zudem ließ bereits der Kaufvertrag erkennen, dass einzige Sanktion bei Nichtzahlung das Ausscheiden des Gesellschafters sein sollte. Schließlich waren vom BFH Ansprüche des (ehemaligen) Gesellschafters gegen die Gesellschaft zu beurteilen, während vorliegend gegen den Gesellschafter gerichtete Ansprüche Gegenstand des Rechtsstreits sind. Beide Fälle sind deshalb nicht miteinander vergleichbar. Das FG konnte von dem BFH-Urteil nicht abweichen, denn es hatte eine anders geartete Rechtsfrage zu beantworten.

Ebenso verhält es sich mit dem BFH-Urteil in BFHE 176, 515, BStBl II 1995, 465. Dort war gleichfalls ein Gesellschafter unter Fortbestand einer gegen die Gesellschaft gerichteten Forderung ausgeschieden. Später wurde die Forderung uneinbringlich. Auch insoweit liegt deshalb keine Divergenz vor.

bb) Herabsetzung des Veräußerungsgewinns aus Billigkeitsgründen

Im Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 entschied der BFH, dass die Erhebung eines Einkommensteueranspruchs sachlich unbillig sein könne, wenn ein Gewinn aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos einkommenserhöhend erfasst werde, ohne dass sich zuvor die Verluste entsprechend einkommensmindernd ausgewirkt hätten. Diese Entscheidung erging jedoch in einem Rechtsstreit über die Einkommensteuerfestsetzung. Im Gewinnfeststellungsverfahren war der Veräußerungsgewinn in voller Höhe festgestellt worden. Vorliegend begehrt der Kläger eine Billigkeitsmaßnahme im Gewinnfeststellungsverfahren, während ihn das FG in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH auf das Verfahren zur Einkommensteuerfestsetzung verweist. Dass an Stelle sachlicher vom FG persönliche Billigkeitsgründe für möglich gehalten worden sind, ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich.

Aus demselben Grund liegt auch keine Abweichung von dem Senatsurteil in BFHE 180, 61, BStBl II 1996, 289 vor. Dort wurde ebenfalls um den Erlass der Einkommensteuerschuld gestritten, nachdem der Gewinn zuvor in voller Höhe einheitlich und gesondert festgestellt worden war.

In seinem Urteil in BFHE 84, 285, BStBl III 1966, 103 hatte der Senat entschieden, Billigkeitsmaßnahmen seien auch im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren zulässig. Dass Billigkeitsmaßnahmen ausschließlich im Feststellungsverfahren zu treffen sind, wenn sich die Billigkeitsgründe aus dem Zusammentreffen des festgestellten Gewinns mit nur bei dem Feststellungsbeteiligten vorliegenden, die Einkommensteuer betreffenden, Besteuerungsmerkmalen ergeben, kann jener Entscheidung nicht entnommen werden. Das Gegenteil ergibt sich auch aus dem genannten Senatsurteil in BFHE 180, 61, BStBl II 1996, 289. Im Übrigen wäre eine Entscheidung des Feststellungs-FA über die Billigkeitsmaßnahme schon deshalb nicht sinnvoll, weil nur das Wohnsitz-FA die erforderlichen Kenntnisse über die Ausnutzung der Verluste hat.