Gründe

Streitig ist, ob der zwischenzeitlich verstorbene Beigeladene des Verfahrens des Finanzgerichts (FG) R in den Streitjahren 1975 bis 1978 Mitunternehmer der beiden Klägerinnen und Beschwerdegegnerinnen (Klägerinnen) war. Die Sache befindet sich im dritten Rechtsgang.

Die Klägerin zu 1 ist eine GmbH & Co. KG (KG), deren alleinige Kommanditistin die Beigeladene des FG-Verfahrens und des R ist (im folgenden M). Vom Stammkapital der geschäftsführenden, am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligten Komplementär-GmbH der Klägerin zu 1 (GmbH zu 1), hielten M 95 v.H. und R 5 v.H. der Anteile. Geschäftsführerin der GmbH zu 1 war ursprünglich M; R war in dieser Zeit Prokurist. Seine Prokura erlosch 1973. Von 1973 bis 1980 war der Zeuge A alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer. Seitdem obliegt die Geschäftsführung wieder M. Geschäftszweck der Klägerin zu 1 war im Wesentlichen die Überlassung von Anlagevermögen an sowie der Wareneinkauf für die Klägerin zu 2.

Die Klägerin zu 2 ist ebenfalls eine GmbH & Co. KG, deren alleinige Kommanditistin wiederum M ist. Die Anteile an der am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligten Komplementär-GmbH der Klägerin zu 2 (GmbH zu 2) hielten M zu 90 v.H. und R zu 10 v.H. Im Jahr 1980 gingen die Anteile auf zwei gemeinsame Söhne von M und R über. Geschäftsführerin der GmbH zu 2 war —neben fremden Dritten— M. Im Mai 1975 wurde R, der seit 1973 Einzelprokura für die Klägerin zu 2 hatte, zum Geschäftsführer der GmbH zu 2 bestellt; zugleich erhielt der Zeuge X Gesamtprokura. Zuvor war neben einer fremden Person M zeitweise Geschäftsführerin, während R von 1970 bis 1974 Einzelprokura hatte.

Ein im Januar 1976 geschlossener Geschäftsführungsvertrag zwischen den Klägerinnen und R wurde nach den Feststellungen des FG mangels Zahlung der Vergütung nicht durchgeführt und zum Jahresende 1976 vorzeitig aufgelöst.

Zuvor hatte M ihrem Ehemann R Generalvollmacht für sich und ihre Erben unter Befreiung von den Voraussetzungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) erteilt.

R errichtete Verwaltungsgebäude und Hallen auf von ihm 1970 erworbenen Grundstücken in F. In und außerhalb dieser Gebäude überließ er den Klägerinnen Flächen zur Nutzung. Eine Halle hatte R einem minderjährigen Sohn übereignet und von diesem wieder angemietet. Mehrmals verzichtete R mit Rücksicht auf die Liquidität der Klägerinnen auf Mietforderungen, und zwar 1974 in Höhe von 202 000 DM, 1976 in Höhe von 180 000 DM sowie nach den Streitjahren in Höhe von 292 000 DM. Der Verzicht im Jahr 1976 wurde u.a. damit begründet, dass R an die Klägerin zu 2 vermietete Räume —ohne vorherige Kündigung— an einen Dritten vermietet hatte. Die Klägerinnen zahlten in den Streitjahren Mietzinsen verspätet, jedoch ohne die vertraglich vereinbarte Verzugsgebühr. Instandhaltung und Nebenkostenabrechnung erfolgten ebenfalls in Abweichung von vertraglichen Vereinbarungen. Kautionen waren mit den Klägerinnen nicht vereinbart.

Zudem vermietete R, der Eigentümer mehrerer in B gelegener Gebäude war, Flächen in diesen Gebäuden an die Klägerinnen.

Seit Bestehen der Klägerinnen verbürgte sich R für deren Kredite. So gab er 1974 der Bank…gegenüber ein Bürgschaftsversprechen in Höhe von 450 000 DM. Die vereinbarten Aval-Provisionen wurden nicht entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen geleistet.

Darüber hinaus überließ R den Klägerinnen in den Streitjahren Darlehen, die diese in ihren jeweiligen Bilanzen als Verrechnungskonten auswiesen. So bilanzierte die Klägerin zu 2 für 1978 ein Verrechnungskonto des R in Höhe von 796 000 DM. Die Verrechnungskonten wurden nur teilweise verzinst.

Die Bilanzen der Klägerin zu 1 unterzeichnete R für die Jahre 1976 und 1978; M unterzeichnete sie für die Jahre 1975 und 1977.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung für die Streitjahre vertrat der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt —FA—) die Auffassung, R sei als faktischer Mitunternehmer beider Klägerinnen zu behandeln. Es ergingen entsprechende Änderungsbescheide zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung, zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und zur Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens. Einspruch und Klagen hatten zunächst keinen Erfolg. Auf die Revision der Klägerin zu 1 hob der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil des FG auf und verwies die Sache an die Vorinstanz zurück (BFH-Urteil vom 14. März 1991 IV R 104/89, BFH/NV 1992, 47). Die Revision der Klägerin zu 2 führte mit Urteil des BFH vom 29. April 1992 XI R 58/89 (BFH/NV 1992, 803) ebenfalls zur Aufhebung und Zurückverweisung.

Im zweiten Rechtsgang verband das FG die beiden Verfahren und wies nach Beweisaufnahme durch Vernehmung der Zeugen A und X die Klagen erneut ab, weil es R als verdeckten Mitunternehmer ansah. Der erkennende Senat hob auch dieses Urteil auf und verwies die Sache erneut an das FG zurück (Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 94/96, BFH/NV 1999, 295). Dessen Feststellungen reichten nicht aus, eine verdeckte Mitunternehmerschaft anzunehmen. Zu Unrecht sei offen geblieben, ob und ggf. in welcher Form und an welcher Gesellschaft R beteiligt gewesen sei. Außerdem seien zur Bejahung eines Mitunternehmerrisikos erforderliche Feststellungen zu einer evtl. Gewinnbeteiligung des R unterblieben. Eine Gewinnbeteiligung könne in Gegenleistungen aus den Austauschverträgen mit den Gesellschaften nur dann zu sehen sein, wenn die Gegenleistungen unangemessen hoch im Verhältnis zur Leistung seien oder die Leistung für die Gesellschaft wirtschaftlich sinnlos oder tatsächlich nicht erbracht worden sei. Die Feststellung dieser Umstände und ihre indizielle Bedeutung sowie die daraus abzuleitende Gesamtwürdigung obliege dem FG.

Der Senatsvorsitzende des FG beraumte zunächst einen Erörterungstermin an, in dem geklärt werden sollte, welche Beweise in der mündlichen Verhandlung nach Meinung der Beteiligten zu erheben seien. Dabei wurde unstreitig gestellt, welche durchschnittlichen Monatsmieten für vergleichbare Hallen in F angemessen seien. Das FA erklärte hierzu, es müssten keine sachverständigen Ermittlungen mehr angestellt werden. Der Vorsitzende gab bekannt, dass er im Übrigen beabsichtige, als Zeugen den früheren Steuerberater Z, den Betriebsprüfer E und dessen damaligen Sachgebietsleiter und jetzigen Richter am FG H zu vernehmen. Die Beteiligten erhoben dagegen keine Einwendungen und stellten keine weiteren Beweisanträge.

Der (Gesamt-)Senat fasste daraufhin einen Beweisbeschluss, wonach durch Vernehmung der genannten Zeugen Beweis darüber erhoben werden sollte, ob in den Streitjahren bei den Mietverhältnissen des R mit den Klägerinnen in F und B die Gegenleistung im Verhältnis zur Leistung unangemessen hoch, die Leistung für die Klägerinnen wirtschaftlich sinnlos gewesen oder die Leistung tatsächlich nicht erbracht worden sei.

In der am 11. Mai 2000 von 9.00 bis 18.00 Uhr durchgeführten mündlichen Verhandlung verhandelten die Beteiligten zunächst streitig über die Frage, ob verdeckte Gesellschaftsverhältnisse zwischen R und den Klägerinnen bestanden hätten. Beweisanträge dazu wurden nicht gestellt. Sodann wurden die Aussagen der Zeugen A und X aus dem vorangegangenen Rechtsgang verlesen. Auch in diesem Zusammenhang wurden auf Nachfrage keine Beweisanträge gestellt. Daran anschließend wurden alle drei geladenen Zeugen (Z, E und H) vernommen. Nach Entlassung des letzten Zeugen um 16.47 Uhr beantragte R hilfsweise für den Fall, dass das Gericht davon ausgehen sollte, dass entsprechende Aktivitäten und die Nutzung der in B von den Klägerinnen gemieteten Räume nicht festgestellt werden könnten und die Beigeladenen insoweit die Feststellungslast trügen, Beweis zu erheben, dass die in B gemieteten Räume tatsächlich von den Klägerinnen genutzt wurden, durch Einvernahme der Herren S und C als Zeugen. Das FA beantragte —ebenfalls vorsorglich— zum Beweis dafür, dass die für die Objekte in B vereinbarten Mieten weit überhöht waren, die Einholung eines Sachverständigen-Gutachtens. Dazu erklärte es, dass nach seiner Überzeugung die Mietverhältnisse in B für die Klägerinnen wirtschaftlich sinnlos gewesen seien. Die Ausführungen des FG auf S. 27 des im letzten Rechtsgang ergangenen FG-Urteils, wonach die Anmietungen in B als wirtschaftlich notwendige Dispositionen entgegenstehend beurteilt worden seien, seien vom BFH offensichtlich nicht als entscheidungstragende Feststellungen angesehen worden. Dies wohl deshalb, weil nach dem FG-Urteil die daraus zu ziehenden Schlüsse keiner Antwort bedurft hätten.

Daraufhin wurde die Streitsache weiter mit den Beteiligten in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erörtert. Nachdem die Klägerinnen und R die Abänderung der angefochtenen Bescheide ohne Annahme einer Mitunternehmerstellung des R sowie das FA Klageabweisung beantragt hatten, schloss der Vorsitzende um 18.00 Uhr die mündliche Verhandlung und verkündete den Beschluss, dass die Entscheidung nach Beratung verkündet werde. Um 19.15 Uhr wurde das Urteil verkündet, womit den Anträgen der Klägerinnen und Beigeladenen der Sache nach voll entsprochen wurde.

In den Urteilsgründen führte das FG im Wesentlichen aus, eine verdeckte Mitunternehmerschaft könne nach erneuter Überprüfung der nun 20 Jahre zurückliegenden Vorgänge nicht festgestellt werden. Entsprechend den Vorgaben des BFH hätten Üblichkeit und Angemessenheit der im Rahmen der einzelnen Vertragsverhältnisse zu leistenden Entgelte festgestellt und gewürdigt werden müssen. Die Frage habe sich darauf zugespitzt, ob sich das Mitunternehmerrisiko aus den sog. Mietverhältnissen ergeben könnte. Schon frühzeitig hätten Betriebsprüfung und FA geltend gemacht, die Mietverhältnisse würden zur Gewinnabschöpfung genutzt. Ein Mitunternehmerrisiko des R hätte die Verträge mangels gewinnabhängiger Vergütung nach den bindenden Ausführungen des BFH aber nur begründet, wenn die Gegenleistung unangemessen hoch im Verhältnis zur Leistung, die Leistung für die Gesellschaft wirtschaftlich sinnlos gewesen oder die Leistung tatsächlich nicht erbracht worden wäre.

Endgültige Ermittlungen zur Angemessenheit der Gegenleistungen der Klägerinnen seien von den Finanzbehörden nicht angestellt worden, wie der Zeuge E bestätige. Denn es sei nicht geklärt worden, welche Flächen an die Klägerinnen vermietet bzw. von diesen genutzt worden seien. Auskünfte Dritter seien nicht eingeholt worden. E und H hätten dem Vortrag des R nicht wiederprochen, dass eine weitere Sachverhaltsaufklärung nicht möglich gewesen sei. E habe es nicht für seine Aufgabe gehalten, in dieser Sache zu recherchieren. Hätten aber die Behörden bereits kurze Zeit nach den Streitjahren Besteuerungsgrundlagen im Wege der Schätzung ermittelt, bleibe dem FG mehr als 20 Jahre danach ebenfalls keine andere Möglichkeit. Danach sei davon auszugehen, dass die Quadratmeterpreise für die Vermietungen in F angemessen gewesen seien. Dass die Anmietung wirtschaftlich sinnlos gewesen oder die Leistungen nicht erbracht worden wären, habe keiner der Zeugen behauptet.

In Bezug auf die Flächen in B könne der Senat nach dem Ergebnis der neuerlichen Beweisaufnahme nicht feststellen, dass die Gegenleistung für die Überlassung der Flächen unangemessen hoch gewesen sei. Auch dass die Leistung wirtschaftlich sinnlos gewesen sei, wie dies das FA sowie die Zeugen E und H dargelegt hätten und wovon auch der Senat bei seiner vorangegangenen Entscheidung ausgegangen sei, habe nicht festgestellt werden können. Die diesbezügliche Äußerung des BFH, es sei zweifelhaft, ob ein entsprechender Raumbedarf bestanden habe, sei keine bindende Feststellung. Die geänderte Einschätzung (des FG) werde einerseits gestützt auf die glaubhafte Äußerung des Zeugen R, der ausgeführt habe, in B seien Aktivitäten durch Aufbau eines Vertreternetzes geplant gewesen und auch teilweise durchgeführt worden. Hierzu habe Z in einem Schreiben aus dem Jahr 1980 detaillierte Angaben gemacht. X habe glaubhaft bestätigt, dass in die Räume in B Lieferungen gegangen seien. Im Gegensatz zu R, der eine unternehmerische Entscheidung zugunsten der Anmietung von Räumen in B nicht getroffen haben würde, habe E angegeben, er habe die Anmietung als betrieblich veranlasst gewertet, weil er nicht habe ausschließen können, dass die Klägerinnen in B ein Vertriebslager hätten einrichten wollen. Nicht nur im Zeitpunkt seiner Besichtigung im Jahr 1980, sondern schon vorher hätte ein ordentlicher Geschäftsführer aber die Mietverträge gekündigt. Die Anmietung habe schon vor dem Streitzeitraum begonnen. In den Streitjahren hätten die Mietverträge nur noch zur Gewinnabschöpfung gedient. Abgesehen davon, dass in den Betriebsprüfungsberichten für die Jahre 1971 bis 1974 keine Feststellungen zu den Anmietungen in B getroffen seien, betrachte der Senat diese Aussage als besonders wichtig, weil sie von einer Seite komme, die vehement und ”unerschütterlich” für sich das Recht in Anspruch genommen habe und nehme, einem nicht in allen Wünschen der Betriebsprüfung gefügigen und sicherlich nicht vorbildlichen Unternehmen 1 1/2 Jahre nach Ablauf der zu prüfenden Jahre und ohne Befragung von Auskunftspersonen vorzuschreiben, welches die richtigen unternehmerischen Entscheidungen gewesen wären. Da der Zeuge sich über den Beginn der Anmietung geirrt habe, könne der Senat den Klägerinnen heute nicht mehr widerlegen, dass die Anmietung von einer ernsten unternehmerischen Entscheidung getragen und der Zeitpunkt für eine Kündigung bis zum Ende des Streitzeitraums noch nicht gekommen gewesen sei.

Den wegen Fehlens einer eindeutigen Bezeichnung der zu begutachtenden Punkte (§ 403 der Zivilprozessordnung —ZPO—) unsubstantiierten Beweisantrag des FA habe der Senat nicht zum Anlass genommen, weiteren Beweis über die damals gezahlten Quadratmeterpreise für die in B angemieteten Flächen durch Einholung eines Sachverständigen-Gutachtens zu erheben. Es sei zwar nicht zu verkennen, dass die Mieten insgesamt nicht unerheblich gewesen seien. Verständlich seien auch die geäußerten Zweifel an der Konsequenz unternehmerischer Entscheidungen im Hinblick auf den häufigen Austausch der Flächen. R habe jedoch in der mündlichen Verhandlung glaubhaft dargelegt, dass die von ihm geforderten Mietpreise ortsüblich gewesen seien, weil sie auch von anderen Mietern gezahlt worden seien. Er habe dabei im Wesentlichen das wiederholt, was er bereits in dem gegen ihn angestrengten Ermittlungsverfahren wegen Gewerbesteuerhinterziehung dargelegt habe. Die dort genannten Mietwerte hätten den Senat davon überzeugt, dass von unangemessenen Mietzahlungen nicht habe ausgegangen werden können. E und H hätten diesen Aspekt auch nicht für ihre Entscheidung ins Feld geführt.

Der Senat habe das Vorliegen von verdeckten Gesellschaftsverhältnissen geprüft. Wenn diese überhaupt anzunehmen seien, seien sie zwischen R und den Klägerinnen zustande gekommen. Nach der bindenden Entscheidung des BFH könne aber bei fehlendem Mitunternehmerrisiko kein Gesellschaftsverhältnis bejaht werden. Liege kein Mitunternehmerrisiko vor, greife die Vermutung eines zugrunde liegenden Gesellschaftsverhältnisses nicht. Sie wäre im Übrigen durch substantiiertes Bestreiten widerlegbar. R als Jurist sei der Unterschied zwischen Austauschverträgen und einem Gesellschaftsverhältnis klar gewesen. Er habe aus verschiedenen Gründen nicht Gesellschafter sein wollen, was der Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses nicht entgegenstehen müsse. Der Senat habe aber den glaubhaften Äußerungen des Zeugen Z entnommen, dass M für ihn eine ebenso kompetente und in sachlichen Fragen bewanderte Ansprechpartnerin gewesen sei wie R. Z habe eine deutliche Trennung der Vermögen gesehen, so dass er keine Zweifel daran gehabt habe, dass R als Vermieter und Hallenhersteller und nicht als Gesellschafter agiert habe. Z habe diese Schlussfolgerung ziehen können, weil er sich einmal monatlich mit R getroffen habe und —zu Bilanzbesprechungen— einmal jährlich mit M. Die Ausführungen des R in der mündlichen Verhandlung stützten diese Aussage. Hiernach sei zu Beginn der Ehe auf Wunsch des Schwiegervaters Gütertrennung vereinbart worden. M, aus einer Unternehmerfamilie stammend, habe das Vermögen mitgebracht und sei sachkundig gewesen. Er, R, sei damals als Anwalt zugelassen gewesen und habe keine Kenntnisse in der Branche der Klägerinnen gehabt. Deshalb sei M jeweils Kommanditistin gewesen. Sie habe auch Maschinen und Material aus einer Konkursmasse gekauft. Der Senat habe keinen Anlass, diese Angaben zu bezweifeln. Dann habe R aufgrund rechtlicher Beziehungen gehandelt, die zutreffend als Mietvertrag und Darlehensvertrag bezeichnet würden. Das Zusammenwirken der Ehegatten habe nicht in partnerschaftlicher Gleichstellung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks stattgefunden, wenn auch das ungewöhnliche —allerdings nur für die Vorjahre durch Urkunden belegte— Auftreten des R für Außenstehende den Eindruck erweckt habe, er habe das alleinige Sagen gehabt. Die Aussagen von A und X ständen dem letztlich nicht entgegen, auch wenn diese Personen den Eindruck gehabt hätten, R habe de facto die Geschäftsführung weiter betrieben und die wesentlichen Investitionsentscheidungen getroffen. Es möge mächtige de-facto-Geschäftsführer geben, die trotzdem nur aus abgeleitetem Recht tätig seien.

Der Senat komme zu keiner Kürzung der Betriebsausgaben und Erhöhung der Entnahmen, weil weder für F noch für B festgestellt werden könne, dass diese Ausgaben unangemessen oder sinnlos gewesen seien.

Das FG hat die Revision nicht zugelassen.

Mit seiner dagegen erhobenen Beschwerde macht das FA mehrere Verfahrensfehler, hilfsweise Divergenz geltend.

1. Mit seinen Entscheidungen im ersten und zweiten Rechtsgang habe der BFH dem FG jeweils aufgegeben, Feststellungen zu Üblichkeit und Angemessenheit für sämtliche abgeschlossenen Austauschverträge zu treffen, und zwar getrennt für jede der beiden Klägerinnen. Dies habe das FG auch im dritten Rechtsgang versäumt, obwohl es bereits im Hinblick auf die unterschiedlichen Geschäftszwecke unumgänglich gewesen wäre. Denn die Klägerin zu 1 habe im Wesentlichen den Wareneinkauf besorgen und Anlagevermögen überlassen sollen. Deshalb habe nicht angenommen werden können, dass die Klägerin zu 1 ein Vertriebslager benötigt habe. Vielmehr hätten Art und Umfang der konkreten Nutzung der angemieteten Räume ermittelt werden müssen. Das FG hätte jeden einzelnen Vertragsschluss, jede einzelne Vertragsänderung und jede einzelne Vertragsverlängerung auf ihre Sinnhaftigkeit bzw. betriebliche Veranlassung hin überprüfen müssen. Aus den Formulierungen des Urteils sei zu entnehmen, dass das FG eine Entscheidung nach der Feststellungslast getroffen habe (”nicht mehr zu widerlegen”). Das setze aber voraus, dass alle zu Gebote stehenden Beweismittel ausgeschöpft seien.

2. Im Einzelnen handele es sich um folgende Verfahrensfehler:

a) Die Zeugen A und X hätten erneut vernommen werden müssen. Nur so hätte den Vorgaben des BFH genügt werden können. Denn die von diesem beanstandete Behandlung der Vertragsverhältnisse als Gesamtkomplex habe zur Folge gehabt, dass bei der Vernehmung im zweiten Rechtsgang die für die getrennte Beurteilung relevanten Fragen gar nicht gestellt worden seien. A habe ausgesagt, er habe die Objekte in B nie gesehen, glaube jedoch, dass eine Nutzung stattgefunden habe. Über einen Leerstand der Räume wisse er nichts. Er würde die Investitionsentscheidung wohl nicht getroffen haben, weil man üblicherweise zunächst jemanden suche, der verkaufe. Die von R vorgelegten Verträge habe er ungeprüft unterschrieben; ob sie wirtschaftlich sinnvoll gewesen seien, habe er nicht überlegt. X, der die Räume ebenfalls nie gesehen habe, habe geäußert, es seien zwar Lieferungen erfolgt, Genaueres wisse er aber nicht mehr.

Keine der Zeugenaussagen enthalte Angaben zur Beurteilung der Sinnhaftigkeit der Mietverhältnisse. So fehlten Angaben dazu,

• welche betrieblichen Gründe für die einzelnen Vertragsabschlüsse, -änderungen und -verlängerungen vorgelegen haben sollten,

• warum die Anmietung von Räumen in der Innenstadt von B zweckmäßig gewesen sein solle,

• welche der Klägerinnen die Räume wofür genutzt habe,

• wann und in welchem Umfang eine Nutzung stattgefunden habe.

Diese Fragen hätten an die Zeugen gerichtet werden müssen. Das FG hätte sich nicht auf die Verlesung der früheren Aussagen beschränken dürfen. Dies hätte sich dem FG auch aufdrängen müssen, weil die Vernehmung im zweiten Rechtsgang eine differenzierte Beurteilung der Mietverhältnisse nicht zugelassen habe. Es könne nicht eingewendet werden, das FA habe einen entsprechenden Beweisantrag unterlassen.

Dem FG müsse die Unzulänglichkeit der Zeugenvernehmungen im zweiten Rechtsgang bewusst gewesen sein. Nur so sei zu erklären, dass sich das Urteil auf die detaillierten Angaben in einem Schreiben von Z aus dem Jahre 1980 berufe, obwohl Z bei seiner Vernehmung unmissverständlich ausgeführt habe, in dem Schreiben kein eigenes Wissen wiedergegeben zu haben. Deshalb sei ein Verstoß gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme gegeben. Selbst wenn man das Schreiben grundsätzlich als Beweismittel anerkennen wolle, hätte dies als mittelbarer Beweis nur verwendet werden dürfen, wenn die Erhebung des unmittelbaren Beweises unmöglich, unzulässig oder unzumutbar gewesen wäre. Solche Hinderungsgründe hätten aber nicht vorgelegen.

Im Hinblick darauf, dass Z keine eigenen Erkenntnisse habe wiedergeben können, sei es für das FA nicht vorhersehbar gewesen, dass das FG sein Urteil auf das Schreiben von Z stützen würde. Anderenfalls wäre eine erneute Vernehmung der Zeugen A und X beantragt worden. Die Vernehmung hätte nicht etwa unterbleiben können, weil die Zeugen im zweiten Rechtsgang erhebliche Wissenslücken offenbart hätten. Einerseits hätten differenzierte Fragen evtl. differenzierte Antworten ergeben. Andererseits wäre das Unvermögen zur Beantwortung der Fragen ein entscheidungserheblicher Umstand, weil die Zeugen aufgrund ihrer Position Kenntnis hätten haben müssen. Eine erneute Vernehmung hätte auch geklärt, ob die Angaben im Schreiben von Z nicht lediglich auf einer Darstellung des R beruhten.

Die angefochtene Entscheidung beruhe auf diesen Verfahrensverstößen. Denn angesichts der Nichtauffindbarkeit von Lieferscheinen bei der Betriebsprüfung und des Fehlens der konkreten Benennung auch nur einer Lieferung sei davon auszugehen, dass eine Vernehmung bei wahrheitsgemäßer Aussage ergeben hätte, dass eine Nutzung der Räume durch die Klägerinnen nicht stattgefunden habe, zumindest nicht in einem Umfang, der eine Anmietung zu derart hohen Kosten (440 000 DM im Streitzeitraum) hätte sinnvoll erscheinen lassen. Dies gelte insbesondere für die Klägerin zu 1.

b) Die Ausführungen zu a hätten entsprechende Geltung für die von R benannten Zeugen S und C, an die dieselben Fragen zu richten gewesen wären. Im Unterschied zu A und X hätten sie die Objekte in B gekannt. Das Unterlassen der Vernehmung sei insbesondere deshalb unverständlich, weil das FG dem E vorwerfe, keine Auskunftspersonen befragt zu haben. Das zeige, dass das Gericht selbst von der Notwendigkeit einer solchen Vernehmung ausgegangen sei. Da sich dem FG deshalb die Vernehmung habe aufdrängen müssen, könne dem FA nicht vorgehalten werden, es hätte selbst noch die Vernehmung beantragen müssen.

c) Das FG hätte den Antrag des FA auf Einholung eines Sachverständigen-Gutachtens nicht übergehen dürfen. Die Bewertung des Antrags als unsubstantiiert gemäß § 403 ZPO sei unverständlich. Es sei nicht ersichtlich, welche tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht erfüllt sein sollten. Die zu begutachtenden Objekte hätten sich eindeutig aus den Akten, dem Inbegriff der Verhandlung und dem Tatbestand des Urteils ergeben. Im Übrigen hätte der Vorsitzende auf die Präzisierung eines nicht hinreichend substantiierten Antrags hinwirken müssen (§ 76 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die Einholung des Gutachtens hätte sich aber auch ohne Antrag aufdrängen müssen, weil der BFH auf die Bedeutung der Angemessenheit der Mietzinsen für die Annahme einer verdeckten Mitunternehmerschaft hingewiesen habe und eine tatsächliche Verständigung über die angemessene Miete für die Objekte in B im Erörterungstermin nicht zustande gekommen sei.

Das Übergehen des Beweisantrags sei nicht dadurch zu rechtfertigen, dass das Gericht auf die Darlegungen des R im Ermittlungsverfahren wegen Gewerbesteuerhinterziehung Bezug nehme. Es sei nicht zu erkennen, aufgrund welcher Feststellungen das FG zur Bewertung dieser Darstellung (des R) als glaubhaft gekommen sei. Wegen der pauschalen Bezugnahme lasse sich nicht feststellen, aus welchen Verträgen das FG die Angemessenheit der jeweiligen Miete abgeleitet habe sowie ob und ggf. wie die behaupteten Leistungen zur Betreuung der Lager vergütet worden seien.

Ein Sachverständigen-Gutachten hätte ergeben, dass die von den Klägerinnen gezahlten Mieten unangemessen hoch gewesen seien. Damit wäre das Vorliegen einer verdeckten Mitunternehmerschaft nach den vom BFH aufgestellten Grundsätzen zu bejahen gewesen.

d) Gegen die Sachaufklärungspflicht habe das FG auch verstoßen, indem es eine Inaugenscheinnahme der Objekte in B unterlassen habe. Gerade beim Übergehen des Antrags auf Sachverständigenbeweis hätte sich dem FG die Notwendigkeit einer Besichtigung der streitbefangenen Objekte aufdrängen müssen, denn anders hätte sich die Eignung der Räume und Freiflächen für Zwecke der Klägerinnen nicht feststellen lassen. Die Eignung sei bis zuletzt streitig gewesen. U.a. sei darüber gestritten worden, ob angemietete Lagerflächen überhaupt mit dem LKW erreichbar gewesen wären. Diese Frage habe das FG nicht durch die Aussagen von E und H als geklärt angesehen. Denn ein Beisitzer habe gegen Ende der mündlichen Verhandlung beanstandet, dass die von der Betriebsprüfung bei der Ortsbesichtigung gemachten Fotos nur in Kopie vorlägen. Die Vertreter von R hätten daraufhin ein Foto vorgelegt, aus dem sich die Zufahrtsmöglichkeit ergeben sollte, was der Beisitzer aber bezweifelt habe. Das Gericht habe also bis zuletzt Klärungsbedarf gesehen.

Ohne eine entsprechende Klärung für jedes Objekt sei eine Aussage über die Sinnhaftigkeit der Anmietung bzw. die Angemessenheit der Miete nicht möglich gewesen. Damit habe die Frage nach dem Vorliegen einer Gewinnchance ebenso wenig beantwortet werden können wie die Frage nach einer betrieblichen Veranlassung.

Die Inaugenscheinnahme hätte ergeben, dass die Objekte für Zwecke der Klägerinnen völlig ungeeignet gewesen seien; zumindest aber, dass die Mieten in keinem Verhältnis zum Nutzen gestanden hätten. Es habe sich um reine Wohngebäude gehandelt, die keine Vorrichtungen für die Nutzung als Lager besessen hätten und teilweise nicht die erforderlichen Zufahrtsmöglichkeiten für LKW geboten hätten.

3. Das FA habe sein Rügerecht nicht verloren.

a) Für die Einholung eines Sachverständigen-Gutachtens ergebe sich dies daraus, dass ein diesbezüglicher Antrag erst am Schluss der mündlichen Verhandlung gestellt worden sei. Dessen Übergehen habe deshalb erst nach Vorliegen des Urteils festgestellt und gerügt werden können. Dass das FG den Antrag übergehen würde, sei nicht vorherzusehen gewesen. Denn weder der Vorsitzende noch ein anderes Senatsmitglied hätten zu erkennen gegeben, dass der Antrag noch einer Präzisierung bedürfe. Das FA habe deshalb davon ausgehen dürfen, dass aufgrund der mündlichen Verhandlung lediglich ein weiterer Beweisbeschluss ergehen würde.

b) Ebenso verhalte es sich mit der Vernehmung der Zeugen S und C. Der Antrag auf Vernehmung dieser Personen sei vom Vertreter der Beigeladenen erst am Schluss der mündlichen Verhandlung gestellt worden. Das Unterlassen der Vernehmung habe deshalb nicht früher gerügt werden können. Das FA habe davon ausgehen dürfen, dass sich die Vernehmung dem Gericht aufdrängen würde und habe deshalb auf einen eigenen Antrag verzichten können.

c) Dass eine Inaugenscheinnahme nicht beantragt worden sei, hänge mit dem Antrag auf Sachverständigenbeweis zusammen. Denn eine Begutachtung hätte die Inaugenscheinnahme u.U. entbehrlich gemacht. Der Sachverständige hätte auch Angaben zu Zustand und Eignung der Objekte machen müssen.

d) Ein Verzicht auf weitere Beweise könne schon deshalb nicht angenommen werden, weil aufgrund der gestellten Beweisanträge nicht vom Ergehen einer verfahrensabschließenden Entscheidung hätte ausgegangen werden müssen.

4. Die Verfahrensfehler seien nicht deshalb irrelevant, weil das FG eine verdeckte Gesellschafterstellung des R verneint habe. Es handele sich bei den diesbezüglichen Ausführungen nicht um eine selbständig tragende Begründung. Denn das Ergebnis beruhe eindeutig darauf, dass das FG zuvor die Voraussetzungen für die Annahme eines Mitunternehmerrisikos als nicht nachgewiesen angesehen habe. Der einleitende Satz auf Seite 20 des Urteils stelle klar, dass das FG nur wegen der Annahme, ein Mitunternehmerrisiko sei nicht mehr feststellbar, einen Anlass für die Prüfung gesehen habe. Dies ergebe sich auch aus den weiteren Ausführungen des Urteils. Wären die Verfahrensfehler nicht unterlaufen, hätte das FG ein Mitunternehmerrisiko bejahen müssen.

Damit wäre der Begründung für die Verneinung verdeckter Gesellschaftsverhältnisse die Basis entzogen worden. Die Ausführungen zur Stellung der M seien nicht geeignet, die Mitunternehmerstellung des R auszuschließen. Sie stünden lediglich der Annahme einer alleinigen Kommanditistenstellung des R im Wege der Treuhand entgegen. Die weiteren Ausführungen trügen bei Bejahung eines Mitunternehmerrisikos die Verneinung der Gesellschafterstellung nicht. Soweit sich das FG auf Z stütze, stelle dessen Aussage, falls sie dem Protokoll in dieser Form überhaupt zu entnehmen sein sollte, eine reine Wertung des Zeugen dar, die nicht auf Tatsachenfeststellungen beruhe. Aus der von Anfang an aktenkundigen Gütertrennung könnten keine Rückschlüsse gezogen werden.

5. Auch im Zusammenhang mit dem Betriebsausgabenabzug für die Mietaufwendungen betreffend die Objekte in B habe das FG seine Sachaufklärungspflicht verletzt. Das FG beziehe sich insoweit auf seine Ausführungen zur Mitunternehmerstellung. Diese zeigten einerseits, dass das FG selbst Zweifel an der Konsequenz der unternehmerischen Entscheidungen gehabt habe, ohne sie auszuräumen. Andererseits hebe das FG nur auf die fehlende Möglichkeit zur Widerlegung einer ernst zu nehmenden unternehmerischen Entscheidung ab. Damit sei die betriebliche Veranlassung nicht positiv festgestellt, sondern letztlich offen gelassen. Notwendig wäre aber eine positive Feststellung der betrieblichen Veranlassung gewesen. Dazu hätten jeder Vertragsabschluss sowie Vertragsänderungen und -verlängerungen auf das Zugrundeliegen einer sinnvollen wirtschaftlichen Überlegung überprüft werden müssen. Für jeden Abschlusszeitpunkt hätte ein entsprechender Raumbedarf festgestellt werden müssen. Diesbezügliche Feststellungen fehlten völlig, obwohl sich dem Gericht das Erfordernis dieser Ermittlungen hätte aufdrängen müssen, weil von den Klägerinnen nicht eine einzige Lieferung in die Objekte konkret dargelegt worden sei.

6. Das FA gehe davon aus, dass das FG hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugs eine Feststellungslast der Klägerinnen angenommen habe. Diese sei nie streitig gewesen. Sollte eine Feststellungslast des FA angenommen worden sein, stehe das FG-Urteil im Widerspruch zur ständigen Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562), derzufolge der Steuerpflichtige die Feststellungslast für steuermindernde Umstände trage. Ein solcher Widerspruch müsste zur Zulassung der Revision wegen Divergenz führen. Denn das FG-Urteil würde dann auf dem Widerspruch beruhen, weil die Klägerinnen eine betriebliche Veranlassung bezüglich der Objekte in B nicht nachweisen könnten.

Bei der Verneinung verdeckter Mitunternehmerschaften habe das FG eine Entscheidung nach der Feststellungslast getroffen. Auch wenn man diese Frage verneine, ändere sich nichts daran, dass das Urteil verfahrensfehlerhaft zustande gekommen sei.

Das FA beantragt die Revision gegen die Vorentscheidung zuzulassen.

Die Klägerinnen stellen keinen Antrag und beziehen sich auf Stellungnahmen der Beigeladenen zu der Beschwerde.

Diese tragen vor, die Beschwerde sei unzulässig, mindestens jedoch unbegründet.

1. Die Rüge der unterlassenen Vernehmung der Zeugen A und X sei unzulässig. Es werde vom FA weder ausgeführt, weshalb dieses nicht von sich aus auf einer erneuten Einvernahme bestanden habe, noch welches Beweisergebnis sich voraussichtlich ergeben hätte, noch welche Entscheidungserheblichkeit dieses hätte haben können. Es sei nicht ersichtlich, weshalb sich dem Gericht die Notwendigkeit einer erneuten Vernehmung hätte aufdrängen müssen. Das vom FA angeführte Unvermögen der Zeugen, zum Sachverhalt Sachdienliches mitzuteilen, berühre nur die Beweiswürdigung und damit eine Frage des materiellen Rechts.

2. Soweit die unterlassene Vernehmung der Zeugen S und C beanstandet werde, habe einerseits gar kein Beweisantrag vorgelegen. Seitens der Beigeladenen habe es sich nur um einen Hilfsbeweisantrag für den Fall gehandelt, dass die betriebliche Veranlassung der Anmietung in B nicht zur Überzeugung des FG festgestanden hätte. Da diese Veranlassung aber bejaht worden sei, sei die Bedingung für den Beweisantrag nicht eingetreten, er also nicht als gestellt anzusehen.

Selbst wenn aber von einem wirksamen Beweisantrag ausgegangen werde, habe ihn sich das FA nicht zu eigen gemacht. Zur Geltendmachung eines Verfahrensfehlers sei das FA insoweit nur unter dem Aspekt einer Verletzung der Amtsermittlungspflicht des Gerichts befugt. Mit der Beschwerde werde aber nicht dargelegt, warum sich für das Gericht die Vernehmung dieser Zeugen hätte aufdrängen müssen. Aus dem Hinweis, dass das Gericht dem Prüfer vorhalte, er hätte von Dritten Auskünfte einholen müssen, ergebe sich nicht, dass sich dem Gericht die Vernehmung der Zeugen S und C hätte aufdrängen müssen. Im Übrigen fehle es an der Darlegung des vermutlichen Beweisergebnisses und seiner potenziellen Entscheidungserheblichkeit.

3. Das FG habe den Antrag auf Erhebung des Sachverständigenbeweises verfahrensfehlerfrei abgelehnt. Denn das FA habe keinerlei konkrete und nachprüfbare Tatsachen bezeichnet, die entgegen den steuerstrafrechtlichen Feststellungen die Mieten in B als unangemessen erscheinen ließen. Im Kern wende sich das FA gegen die Beweiswürdigung, wonach die Mieten als angemessen anzusehen seien.

4. Auch die Rüge der versäumten Inaugenscheinnahme sei unbegründet. Dem FG habe sich nicht aufdrängen müssen, dass sich aus dem Zustand der Flächen im Jahr 2000 Rückschlüsse auf die Nutzung in den Jahren 1975 bis 1978 ergeben könnten. Es fehlten substantiierte Angaben dazu, was sich aus der Beweiserhebung hätte ergeben können. Es werde nicht einmal vorgetragen, ob in Bezug auf Bebauung und Nutzung der heutige Zustand mit den damaligen Gegebenheiten vergleichbar sei.

5. Das FA habe auf die Geltendmachung der Verfahrensfehler verzichtet, weil es sie nicht vor dem FG gerügt habe.

a) In Bezug auf die Zeugen A und X sei eine Rüge nicht nur unterlassen worden. Sowohl im Erörterungstermin als auch in der mündlichen Verhandlung habe das FA sogar ausdrücklich auf die Einvernahme verzichtet.

b) Aus den gleichen Gründen sei auch in Bezug auf die Zeugen S und C von einem Verzicht auszugehen. Außerdem habe R auf die hilfsweise Beweiserhebung verzichtet und das FA habe dem nicht widersprochen. Die Hinnahme des durch den Prozessgegner erklärten Verzichts auf Beweiserhebung stehe dem Rügeverzicht gleich.

c) Nach der Rechtsprechung des BFH liege auch ein Rügeverzicht in Bezug auf die Nichterhebung des beantragten Sachverständigenbeweises vor. Erkläre der Vorsitzende die mündliche Verhandlung für geschlossen und verkünde er den Beschluss, dass eine Entscheidung zugestellt werde, müsse der Beweisführer davon ausgehen, dass das FG dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag nicht nachkomme. Nach dem Verlauf der mündlichen Verhandlung habe das FA davon ausgehen müssen, dass das FG dem Antrag auf Sachverständigen-Gutachten nicht stattgeben würde, weil das Gericht keine Anstalten gemacht habe, darüber zu entscheiden. Wie alle Beteiligten habe das FA davon ausgehen müssen, dass die nach Beratung zu verkündende Entscheidung ein abschließendes Urteil sein würde, denn nach dem Beschluss sollte nicht ”eine” Entscheidung, sondern ”die” Entscheidung verkündet werden.

6. Eine Missachtung der Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO als Verfahrensfehler sei nicht ordnungsgemäß gerügt. Dazu müsse vorgetragen werden, dass das FG eine vom BFH im zurückverweisenden Urteil entschiedene Rechtsfrage anders als der BFH beurteile. Die Verletzung des § 126 Abs. 5 FGO könne zu einer Zulassung wegen Divergenz führen, wobei die Darlegungserfordernisse der Divergenzrüge einzuhalten seien. Das FA rüge weder ausdrücklich eine Verletzung des § 126 Abs. 5 FGO noch eine Divergenz, sondern beschränke sich auf eine Rüge der verletzten Sachaufklärungspflicht. Soweit auf eine Abweichung von den Urteilen im ersten Rechtszug hingewiesen werde, könne dies keine Verletzung des § 126 Abs. 5 FGO zur Folge haben, weil sich die Bindungswirkung dieser Entscheidungen auf den zweiten Rechtsgang beschränke.

Im Übrigen werde auch nicht dargelegt, dass das FG eine Rechtsfrage anders beurteilt habe als der BFH im zweiten Rechtsgang. Es werde nur darauf hingewiesen, dass der BFH eine weitergehende Aufklärung für erforderlich gehalten habe. Dieser Anweisung sei das FG jedoch gefolgt, ohne einen abweichenden Rechtssatz zu bilden.

7. Der Einwand des FA, das FG habe die betriebliche Veranlassung der Anmietungen in B nicht festgestellt, könne die Zulassung der Revision nicht begründen. Denn selbst wenn solche Feststellungen fehlen würden, mache die Beschwerde insoweit nur geltend, dass der festgestellte Sachverhalt die Schlüsse des FG nicht rechtfertige. Dies stelle einen materiell-rechtlichen Fehler dar.

8. Die Revision sei auch nicht wegen Divergenz zuzulassen. Die Beschwerde bezeichne keinen Rechtssatz des angefochtenen Urteils. Die Ausführungen in der Beschwerdeschrift enthielten keinen Hinweis darauf, dass das FG seiner Entscheidung den Rechtssatz zugrunde gelegt haben könnte, das FA treffe die Feststellungslast für den Betriebsausgabenabzug. Tatsächlich habe das FG einen solchen Rechtssatz auch nicht aufgestellt. Es stütze sein Urteil auf die Beweiswürdigung, dass die Mietzahlungen weder unangemessen noch sinnlos gewesen seien.

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen. Zur Begründung verweist es auf Passagen in den Niederschriften zum Erörterungstermin und zur mündlichen Verhandlung, in denen erwähnt ist, dass weitere Beweisanträge nicht gestellt würden.

Hierzu erklärt das FA, soweit das FG auf die Niederschrift zum Erörterungstermin verweise, habe sich der Verzicht auf sachverständige Ermittlungen allein auf die angemieteten Hallen in F bezogen. In Bezug auf die Objekte in B sei in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich ein Antrag auf Einholung eines Sachverständigen-Gutachtens gestellt worden. Die Annahme des FG, es sei eine tatsächliche Verständigung hinsichtlich der Objekte in B erzielt worden, sei ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten. Es dränge sich der Verdacht auf, dass darauf auch das angefochtene Urteil beruhe.

In nachgereichten Schriftsätzen trägt das FA ergänzend vor:

1. Auf die Stellung weiterer Beweisanträge sei nicht verzichtet worden. Das FA habe sich im Erörterungstermin geweigert, die tatsächliche Verständigung hinsichtlich der Angemessenheit der Mietzahlungen in B zu treffen. In der mündlichen Verhandlung sei ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass sich aus der als angemessen anerkannten Miethöhe für die Hallen in F keine Rückschlüsse auf die Angemessenheit der Mieten in B (Keller in Wohngebäuden) ergäben. Außerdem sei klargestellt worden, dass die —trotzdem bindende— Einigung über die Mieten in F aufgrund einer irrtümlichen Auslegung von Angaben des Z zustande gekommen sei. Erst in der mündlichen Verhandlung seien Lücken in der Sachverhaltsaufklärung deutlich geworden, wie etwa im Hinblick auf die ungeklärte Zufahrtsmöglichkeit durch LKW. Auch sei erst bei der Vernehmung des Z klar geworden, dass dieser nicht über eigene Tatsachenfeststellungen habe aussagen können. Weil der Zeuge die in ihn gesetzten Erwartungen nicht habe erfüllen können, hätten die Beigeladenen weitere Zeugen benannt. Deshalb hätten diese Personen unabhängig von einer (eventuell) nur hilfsweisen Antragstellung oder einem späteren Verzicht auf Vernehmung in jedem Fall als Zeugen gehört werden müssen. Die detaillierten Vorgaben des BFH zur Tatsachenfeststellung seien am Schluss der mündlichen Verhandlung jedenfalls noch nicht erfüllt gewesen.

2. Das FA habe nicht damit rechnen können, dass das FG die Aussagen der Zeugen R und X völlig anders bewerten würde als in dem Urteil vom 30. August 1994. Denn im Erörterungstermin sei ausdrücklich auf die Würdigung in jenem Urteil hingewiesen worden.

3. Der Beigeladene habe die Vernehmung der Zeugen S und C ausdrücklich beantragt und dazu keinen Verzicht erklärt. Deshalb habe auch das FA davon ausgehen dürfen, dass die beantragte Vernehmung erfolgen werde.

4. Hinsichtlich der Inaugenscheinnahme sei es nicht erforderlich gewesen, zu dem heutigen Zustand der Objekte vorzutragen, weil keine Anhaltspunkte für erhebliche Veränderungen vorgelegen hätten, die eine Inaugenscheinnahme von vornherein als zwecklos hätten erscheinen lassen.

5. Die Beurteilung der Ermittlungen der Betriebsprüfung durch das FG werde nicht geteilt, zumal das FG diese in den vorangegangenen Rechtsgängen nicht beanstandet habe. Wenn derselbe Senat die Ermittlungen erstmals im dritten Rechtsgang als unzureichend ansehe, reiche es nicht aus, die Ermittlungen zu rügen. Nach dem Amtsermittlungsgrundsatz hätte das FG die Ermittlungen dann selbst durchführen müssen. Davon entbinde auch nicht der Zeitablauf. Gerade im Hinblick auf die Probleme bei der Sachaufklärung wegen des langen Zeitabstands hätte es sich aufgedrängt, wenigstens die mit der Beschwerde genannten Beweismittel heranzuziehen. Soweit keine tatsächliche Verständigung erfolgt sei, könne nicht angenommen werden, der gegnerische Parteivortrag werde als wahr unterstellt. Die Schwierigkeiten bei der Sachaufklärung wegen der langen Verfahrensdauer dürften sich nicht zum Nachteil des FA auswirken (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 1960 IV 329/57 U, BFHE 71, 76, BStBl III 1960, 276), wozu es aber kommen könne, wenn das Gericht aufgrund von Vermutungen und Wahrscheinlichkeitserwägungen entscheiden dürfe.

6. Der Berichterstatter habe im Erörterungstermin die Auffassung geäußert, der BFH wolle keine Annahme einer verdeckten Mitunternehmerschaft. Diese Auffassung sei unbegründet. Das FG habe die ihm aufgegebenen Feststellungen zu Leistung und Gegenleistung nicht getroffen. Darin liege nicht nur ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht, sondern auch gegen § 126 Abs. 5 FGO. Dieser Verfahrensfehler sei im einleitenden Teil der Beschwerdeschrift gerügt.

7. Die Beweisanträge seien zwar nicht am Schluss der mündlichen Verhandlung gestellt worden, wie zunächst irrtümlich vorgetragen. Aus dem Schließen der mündlichen Verhandlung habe aber nicht der Schluss gezogen werden müssen, dass der Senat den Anträgen auf Beweiserhebung nicht entsprechen werde. ”Die” Entscheidung hätte auch ein Beweisbeschluss sein können. Der vom Beigeladenen zitierte Beschluss des BFH vom 31. Januar 1989 VII B 162/88 (BFHE 155, 498, BStBl II 1989, 372) betreffe den hier nicht einschlägigen Fall, dass ein Zeuge zur sofortigen Vernehmung zur Verfügung stehe.

Die Beigeladenen erwidern im Wesentlichen:

1. Das FA lasse unerwähnt, dass das Unterlassen einer Beweiserhebung einen im Beschwerdeverfahren beachtlichen Verfahrensfehler nur begründe, wenn sich die Beweiserhebung dem FG hätte aufdrängen müssen oder der Beschwerdeführer den Fehler vor dem FG gerügt habe. Diese Voraussetzungen seien insbesondere vorliegend deshalb nicht erfüllt, weil das FG in einem eigens zu diesem Zweck anberaumten Termin die zu erhebenden Beweise erörtert sowie über die aus seiner Sicht erforderliche Beweiserhebung informiert habe und die Beteiligten keine weitergehenden Beweisanträge gestellt hätten. Dem FA sei damit bekannt gewesen, welche Beweiserhebung das FG für erforderlich hielt und dass sich ihm weitere Aufklärungserfordernisse nicht aufdrängten.

2. Da für das Gericht keine Verpflichtung bestehe, die Beweiswürdigung während des Verfahrens offen zu legen, müssten die Verfahrensbeteiligten immer damit rechnen, das einer Zeugenaussage nicht gefolgt werde. Deshalb bestehe kein Vertrauensschutz gegen die Änderung der bisherigen Bewertung einer Zeugenaussage.

3. Der Beweisantrag des Beigeladenen sei nur hilfsweise gestellt worden. Ein späterer Verzicht sei zwar nicht erklärt worden, müsse aber nach der Rechtsprechung des BFH darin gesehen werden, dass das Übergehen des Antrags nicht gerügt worden sei.

4. Ausweislich der Niederschrift zum Erörterungstermin habe der Vorsitzende des FG-Senats die rechtlichen Vorgaben des BFH beachtet, bewertet und in die Gesamtwürdigung einbezogen. Der Verpflichtung zur Sachaufklärung sei das FG dadurch nachgekommen, dass es in einer ganztägigen mündlichen Verhandlung über alle entscheidungserheblichen Fragen Beweis erhoben habe.

5. Das FA berufe sich zu Unrecht auf das BFH-Urteil in BFHE 71, 76, BStBl III 1960, 276, wonach Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsaufklärung nicht zu Lasten der Behörde gehen dürften. In jenem Fall habe das FG unter Berufung auf das Steuergeheimnis gar nicht den Versuch unternommen, die angegriffenen Punkte zu klären. Vorliegend habe sich das FG um Sachaufklärung bemüht und dabei festgestellt, dass bereits bei der Betriebsprüfung keine ausreichenden Ermittlungen angestellt worden seien. Die Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsaufklärung ergäben sich hier aus der Vorgehensweise der Behörden.

6. Das FA verkenne die Bedeutung des Schließens der mündlichen Verhandlung. Nach der Rechtsprechung des BFH gelte die Vermutung, dass das FG seine Aufklärungspflicht bei Schließen der mündlichen Verhandlung für erfüllt halte, so dass davon auszugehen sei, dass weitere Beweise nicht erhoben würden. Maßgeblich sei die Sichtweise des FG und nicht, wovon ein Beteiligter ausgehe. Wiederhole der Beweisführer seinen Antrag nicht ausdrücklich, stelle dies einen Verzicht dar. Die Beweisanträge seien ausweislich der Niederschrift nicht am Schluss der mündlichen Verhandlung gestellt worden. Vielmehr sei anschließend ohne weitere Rüge von den Beteiligten zur Sache verhandelt worden.

7. Zu Unrecht mache das FA einen Verfahrensfehler durch Ergehen einer Überraschungsentscheidung geltend. Die Wertung von Zeugenaussagen sei kein Umstand, der als überraschende Tatsachenwürdigung zu einer Verletzung des Rechts auf Gehör führen könne. Die Beteiligten müssten immer damit rechnen, dass bei einer Gesamtwürdigung aller Beweismittel vom Ergebnis einer Zeugenvernehmung abgewichen werde. Im Übrigen sei die Möglichkeit einer geänderten Würdigung im dritten Rechtsgang von den Beteiligten erörtert worden.

Die Beschwerde ist begründet.

Das Urteil des FG beruht auf einem Verfahrensfehler und wird aufgehoben; die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 116 Abs. 6 FGO).

1. Die Zulässigkeit eines Rechtsbehelfs gegen eine finanzgerichtliche Entscheidung richtet sich gemäß Art. 4 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (2.FGOÄndG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757) nach den bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Vorschriften, wenn die Entscheidung vor dem 1. Januar 2001 verkündet oder von Amts wegen anstelle einer Verkündung zugestellt worden ist. Das ist hier der Fall.

Im Übrigen sind die Vorschriften der FGO in der Fassung des 2.FGOÄndG anzuwenden. Der Senat kann deshalb von der durch § 116 Abs. 6 FGO n.F. neu geschaffenen Möglichkeit Gebrauch machen, das FG-Urteil bereits im Beschwerdeverfahren aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

2. Das FG hat seine Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 FGO verletzt. Dies ist dadurch geschehen, dass es dem Antrag des FA nicht entsprochen hat, ein Sachverständigen-Gutachten dazu einzuholen, dass die für die Objekte in B vereinbarten Mieten weit überhöht waren. Diesen Verfahrensmangel hat das FA ordnungsgemäß gerügt.

a) Mit der Beschwerdeschrift hat das FA u.a. beanstandet, das FG habe seinen in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag auf Einholung eines Sachverständigen-Gutachtens zur Unangemessenheit der Mieten für die in B angemieteten Objekte zu Unrecht abgelehnt. Zugleich wird vorgetragen, auf die Rüge dieses Mangels sei nicht verzichtet worden, denn der Antrag sei erst gegen Ende der mündlichen Verhandlung gestellt worden und es sei nicht erkennbar gewesen, dass das Gericht den Antrag als unsubstantiiert ablehnen würde. Das FA legt außerdem dar, dass die Angemessenheit der Mieten entscheidungserheblich für das FG gewesen sei, weil die anschließenden Ausführungen im Urteil zur Existenz eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses keine eigenständige Bedeutung hätten. Damit ist den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Rüge eines derartigen Verfahrensmangels genügt.

b) Der gerügte Verfahrensmangel liegt auch tatsächlich vor. Das FG hätte den Beweisantrag nicht ablehnen dürfen.

aa) Die Frage, ob ein Mitunternehmerrisiko durch überteuerte oder wirtschaftlich sinnlose Anmietungen in B bestand, war für das FG entscheidungserheblich. Der beschließende Senat versteht die Begründung des Urteils dahin, dass die Ausführungen des FG zum Vorliegen eines (verdeckten) Gesellschaftsverhältnisses auf dem zuvor gefundenen Ergebnis beruhen, es liege kein Mitunternehmerrisiko vor. Nur bei Vorliegen eines Mitunternehmerrisikos komme es zu der Vermutung, dass dann auch ein Gesellschaftsverhältnis anzunehmen sei. Die weiteren Ausführungen des FG zu der Frage, wie die Vermutung ausgeräumt werden könnte, tragen die Entscheidung nicht. Sie haben auch nicht die Bedeutung einer Hilfsbegründung, denn das FG hält die Vermutung lediglich für widerleg"bar”, gibt also zu erkennen, abschließende Feststellungen dazu noch nicht getroffen zu haben. Würde sich aus einem Sachverständigen-Gutachten die Unangemessenheit der für die Objekte in B gezahlten Mieten ergeben, wäre daraus auf eine Gewinnbeteiligung des R zu schließen. Die Voraussetzung des Mitunternehmerrisikos wäre damit erfüllt, so dass erst dann die Frage des FG nach der aus dem Mitunternehmerrisiko folgenden Vermutung für ein zugrunde liegendes Gesellschaftsverhältnis einer Beantwortung bedürfte.

bb) Der Beweisantrag des FA war hinreichend substantiiert. Nach § 403 ZPO, der über § 82 FGO im Finanzprozess entsprechend anzuwenden ist, wird der Sachverständigenbeweis durch Bezeichnung der zu begutachtenden Punkte angetreten. Im Rahmen der vom Amtsermittlungsgrundsatz geprägten Prozessordnungen ist die Vorschrift dahin auszulegen, dass eine summarische Bezeichnung der zu begutachtenden Punkte ausreicht (BFH-Urteil vom 17. November 1998 VII R 50/97, BFH/NV 1999, 688, II. 4. der Gründe, unter Hinweis auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts —BVerwG— vom 16. Oktober 1984 9 C 558/82, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1987, 147). Diesen Anforderungen genügte der Antrag des FA, ein Gutachten dazu einzuholen, dass die für die Objekte in B vereinbarten Mieten weit überhöht waren. Welche Gründe das FG veranlasst haben, diesen Antrag als unsubstantiiert zurückzuweisen, ist mangels einer dazu gegebenen Begründung nicht zu erkennen. Jedenfalls konnte von dem FA nicht verlangt werden, die nach seiner Auffassung angemessenen Mieten genau zu benennen. Mangels eigener örtlicher Sachkunde war das FA zu zahlenmäßig konkreten Angaben auch erkennbar nicht in der Lage.

cc) Das FA hat auf seinen Beweisantrag nicht nach § 295 Abs. 1 ZPO i.V.m. § 155 FGO durch rügeloses Verhandeln verzichtet.

Ausweislich der Sitzungsniederschrift stellte das FA den Antrag auf Einholung des Sachverständigen-Gutachtens nach Entlassung des letzten Zeugen um 16.47 Uhr. Zuvor war bereits seit 9.00 Uhr mündlich verhandelt worden. Die Verhandlung wurde anschließend um 18.00 Uhr nach Stellung der Sachanträge geschlossen.

In der Stellung der Sachanträge und der nach Formulierung des Beweisantrags stattgefundenen ca. einstündigen Erörterung kann nach den besonderen Umständen der hier zu beurteilenden mündlichen Verhandlung kein Rügeverzicht gesehen werden. Die Stellung des Klageabweisungsantrags war nicht dahin zu verstehen, dass das FA auf die Einholung des Sachverständigenbeweises verzichten wollte. Vielmehr war offensichtlich, dass aus der Sicht des FA die bisherige umfangreiche Beweisaufnahme zur Entscheidung des Rechtsstreits noch nicht ausreichte. Daran hatte sich auch durch die nach Stellung des Beweisantrags erfolgte Erörterung nichts geändert. Im Übrigen ist davon auszugehen, dass die Sachanträge stillschweigend bereits vor der Beweisaufnahme gestellt waren. Denn die Sachanträge bestimmen die Entscheidungsbefugnis des Gerichts sowie den Umfang der Beweisaufnahme und der dafür anfallenden Gebühren und sind deshalb grundsätzlich vor dem Eintritt in die Beweisaufnahme zu stellen (vgl. § 92 Abs. 3 FGO, der die Stellung der Anträge nach dem Aktenvortrag vorsieht; Stöcker in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 92 FGO Rz. 57).

Der Beschluss des BFH in BFHE 155, 498, BStBl II 1989, 372 steht dieser Beurteilung im Gegensatz zur Auffassung der Beigeladenen nicht entgegen. In jenem Verfahren hatte sich die Klägerin auf das Zeugnis ihres anwesenden Steuerberaters berufen. Schließt das Gericht in einem solchen Fall nach ausführlicher Erörterung des von dem anderen Beteiligten abgelehnten Beweisantrags die mündliche Verhandlung, ohne den präsenten Zeugen zu vernehmen, bringt es damit zum Ausdruck, dass es dem Beweisantrag nicht folgen will. Ein Rügeverzicht kann deshalb darin gesehen werden, dass der betreffende Beweisantrag nicht noch einmal gestellt wird. Im vorliegenden Fall verhielt es sich nach dem Ablauf der mündlichen Verhandlung und dem Gegenstand des Beweisantrags jedoch —wie dargelegt— anders.

3. Bei dieser Sachlage erübrigen sich Ausführungen zu den weiteren mit der Beschwerde erhobenen Rügen.

Der Senat hält es für sachdienlich, das FG-Urteil unmittelbar nach § 116 Abs. 6 FGO aufzuheben. Das FG wird dadurch in die Lage versetzt, zeitnah erneut über die Sache zu verhandeln und zu entscheiden. Bemühungen des beschließenden Senats um eine einverständliche Beilegung des nunmehr in den vierten Rechtsgang gelangenden Rechtsstreits waren im Ergebnis zwar nicht erfolgreich. Unter Einbeziehung späterer Veranlagungszeiträume bietet sich aber auf der Ebene der Tatsacheninstanz möglicherweise doch noch die Gelegenheit zu einer Streitbeilegung.