Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hat eine Wohnung in Hamburg gemietet. Seit 1995 ist sie dort mit Nebenwohnung gemeldet. Ihre Hauptwohnung befindet sich außerhalb Hamburgs. Die gemietete Wohnung ist 89 qm groß. Die Klägerin bewohnt davon 23 qm allein. 20 qm hat sie an ihren Sohn und 19 qm an einen Dritten untervermietet. Flur, Küche und Bad mit insgesamt 27 qm werden gemeinsam benutzt.

Mit Bescheid vom 23. Juni 1997 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) gegen die Klägerin Zweitwohnungsteuer für 1995 in Höhe von 264 DM, für 1996 und 1997 von je 792 DM fest. Der Berechnung der Zweitwohnungsteuer legte das FA jeweils die nach dem Mietvertrag geschuldete Nettokaltmiete für die gesamte Wohnung zugrunde.

Mit der dagegen gerichteten Klage wurde geltend gemacht, dass die Klägerin nur anteilig, nämlich mit 31 qm von 89 qm zur Zweitwohnungsteuer herangezogen werden könne. Die Zweitwohnungsteuer dürfe nur den Aufwand besteuern, soweit er für die persönliche Lebensführung entstehe.

Das Finanzgericht (FG) hat mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 927 veröffentlichtem Urteil die Klage als unbegründet abgewiesen.

Mit der Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend. Nach dem Zweitwohnungsteuergesetz der Freien und Hansestadt Hamburg (HZwStG) vom 23. Dezember 1992 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt —HmbGVBl— S. 330) schulde sie, die Klägerin, allenfalls eine Zweitwohnungsteuer in Höhe von 664 DM. Sie habe zwar die ganze Wohnung gemietet, bewohne aber nur den nicht untervermieteten Teil der Wohnung. Aus allgemeinen Rechtsgrundsätzen ergebe sich, dass Leistungen nur anteilig anzusetzen seien, wenn die Grundlage für die Leistungen nur teilweise bestehe. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) sei die Zweitwohnungsteuer auch bei einer zeitlich befristeten Nutzung nur anteilig zu erheben. Die Regelung des § 2 Abs. 2 HZwStG gelte zwar ausdrücklich nur für Miteigentümer, Mitmieter und Mieter von deren Anteilen; sie sei jedoch entsprechend auf einen Sachverhalt wie im Streitfall anzuwenden. Andernfalls würden die Regelungen des HZwStG gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstoßen. Im Übrigen sei die gesamte Erhebung der Zweitwohnungsteuer unwirksam. Die Zweitwohnungsteuer würde nicht erhoben von Personen mit einer Zweitwohnung, wenn sie Untermieter seien oder Lauben in Kleingartengebieten als Zweitwohnung nutzten.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung, den angefochtenen Zweitwohnungsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung (vollständig) aufzuheben.

Das beklagte FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Nach dem HZwStG schulde die Klägerin die volle Zweitwohnungsteuer.

II. 1. Soweit die Klägerin mit der Revision über eine Herabsetzung der mit dem angefochtenen Bescheid festgesetzten Zweitwohnungsteuer auf 92 DM bzw. je 276 DM hinaus (nunmehr) die vollständige Aufhebung des angefochtenen Bescheids begehrt, ist dies unzulässig.

Nach dem Protokoll über die dem Urteil des FG vorangegangene mündliche Verhandlung vom 29. März 1999 beantragte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin, den angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, die Zweitwohnungsteuer 1995 auf 92 DM sowie 1996 und 1997 auf je 276 DM festzusetzen.

Mit dem im Revisionsverfahren gestellten Antrag auf vollständige Aufhebung des angefochtenen Steuerbescheids wird das erstinstanzielle Klagebegehren erweitert. Diese Erweiterung kann nicht berücksichtigt werden. Das Wesen des Revisionsverfahrens besteht darin, die Rechtmäßigkeit einer gerichtlichen Entscheidung zu überprüfen. Über ein Begehren, das erstmals in der Revisionsinstanz durch Erweiterung des Klageantrags anhängig gemacht wird, ist gerichtlich noch nicht entschieden, so dass es insoweit an einem Gegenstand der revisionsgerichtlichen Nachprüfung fehlt. Bei einer Klageerweiterung im Revisionsverfahren fehlt es an einer formellen Beschwer der Revisionsklägerin durch das angefochtene Urteil (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12. September 1995 IX R 78/94, BFHE 178, 549, BStBl II 1996, 16; vom 21. Dezember 1993 VIII R 13/89, BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 328).

2. Im Übrigen ist die Revision unbegründet. Das FG hat zutreffend die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bejaht.

Das HZwStG ist revisibles Recht, dessen Auslegung durch das FG der Überprüfung durch den Senat im Revisionsverfahren unterliegt (s. § 1 Nr. 4 des Hamburgischen Abgabengesetzes vom 17. Februar 1976, HmbGVBl I 1976, 45, BStBl I 1976, 290; § 5 des Hamburger Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung vom 17. Dezember 1965, HmbGVBl I 1965, 225).

a) Rechtsfehlerfrei hat das FG angenommen, dass die Klägerin nach dem HZwStG die mit dem angefochtenen Steuerbescheid festgesetzte Zweitwohnungsteuer in der festgesetzten Höhe schuldet.

Die Klägerin ist Hauptmieterin einer Wohnung (§ 2 Abs. 3 HZwStG) in Hamburg. Sie bewohnt diese Wohnung und ist dort mit Nebenwohnung gemeldet (§ 2 Abs. 4 Satz 1 HZwStG). Damit dient ihr diese Wohnung als Zweitwohnung und ist der Tatbestand des § 2 Abs. 1 Satz 1 HZwStG erfüllt. Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 HZwStG besteht für die Klägerin persönliche Steuerpflicht, solange die Wohnung als Zweitwohnung zu beurteilen ist. Bemessungsgrundlage für die Steuer ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1 HZwStG die nach dem Mietvertrag im Besteuerungszeitraum geschuldete Nettokaltmiete. Für einen Sachverhalt wie im Streitfall sieht das Gesetz weder eine Herabsetzung der Steuer noch eine Verringerung der Bemessungsgrundlage vor. Die Regelung des § 2 Abs. 2 HZwStG —auf die sich die Klägerin beruft— erfasst nach ihrem eindeutigen Wortlaut den dem Streitfall zugrunde liegenden Sachverhalt nicht. Diese Regelung sieht eine Aufteilung nur für den Fall vor, dass mehrere Hauptberechtigte an einer Wohnung (Eigentümer oder Hauptmieter) gemeinschaftlich zur Nutzung einer Wohnung berechtigt sind. Die Klägerin ist jedoch alleinige Hauptberechtigte (Hauptmieterin) an der in Frage stehenden Wohnung. Das Fehlen einer Regelung über eine Herabsetzung der Bemessungsgrundlage für den Fall, dass ein steuerpflichtiger Hauptmieter einen Teil der Zweitwohnung an einen Dritten untervermietet, stellt auch keine durch die Gerichte ausfüllungsfähige Gesetzeslücke dar. Es kann nicht unterstellt werden, dass der Gesetzgeber den Sachverhalt der Untervermietung eines Teils einer Wohnung durch den in der Wohnung lebenden Hauptmieter schlechthin übersehen hat. Die aus dem Fehlen einer Sonderregelung für diesen Sachverhalt sich ergebenden Rechtsfolgen —Nichtbesteuerung des Untermieters einerseits, keine Verringerung der Steuerlast des Hauptmieters andererseits— sind daher vom Willen des Gesetzgebers erfasst. Gemessen an den einfach rechtlichen Regelungen des HZwStG ist der angefochtene Bescheid rechtmäßig.

b) Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin gegen die Regelungen des HZwStG greifen nicht durch.

Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass das HZwStG verfassungsgemäß ist (BFH-Urteil vom 5. März 1997 II R 28/95, BFHE 182, 243, BStBl II 1997, 469; vgl. Beschlüsse vom 23. Oktober 1996 II B 72/96, BFH/NV 1997, 455; vom 19. Juli 1995 II B 71/95, BFH/NV 1996, 447; vom 31. Mai 1995 II B 126/94, BFHE 177, 316, BStBl II 1995, 572). An dieser Rechtsauffassung hält der Senat fest.

Bei der Zweitwohnungsteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer, die keiner bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig ist und deswegen in die Gesetzgebungskompetenz der Länder nach Art. 105 Abs. 2 a GG fällt. Aufwandsteuern sind Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Aufwandsteuern sind nicht mit Luxussteuern gleichzusetzen. Das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf verlangt in der Regel die Verwendung finanzieller Mittel und bringt daher typischerweise wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck (vgl. BFH-Urteil in BFHE 182, 243, BStBl II 1997, 469). Dieser Rahmen für eine (örtliche) Aufwandsteuer wird von der Hamburgischen Zweitwohnungsteuer eingehalten.

c) Das HZwStG überschreitet eine sich aus dem verfassungsrechtlichen Begriff der Aufwandsteuer ergebende Schranke auch nicht dadurch, dass es einen Sachverhalt wie im Streitfall uneingeschränkt, d.h. unter Berücksichtigung der Miete für die gesamte Wohnung besteuert.

Die Klägerin hat einen nicht unerheblichen Teil der Wohnung der eigenen Nutzung vorbehalten. Jedenfalls für diesen Teil der Wohnung entsteht ihr ein ”Aufwand” in dem genannten Sinn. Die teilweise Überlassung der Wohnung an zwei weitere Personen schließt daher unter dem Gesichtspunkt der Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2 a GG den Steuertatbestand nicht schlechthin aus. Der verfassungsrechtliche Begriff der Aufwandsteuer zwingt in diesen Fällen regelmäßig auch nicht zu einer Reduzierung der Bemessungsgrundlage.

Dies ergibt sich aus folgenden Überlegungen: Da nur der konsumtive Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf Gegenstand der Besteuerung nach Art. 105 Abs. 2 a GG sein darf, scheiden solche Zweitwohnungen als Gegenstand einer Aufwandsteuer aus, die nicht der Befriedigung des persönlichen Lebensbedarfs dienen, sondern von ihrem Inhaber als reine Geld- oder Vermögensanlage in der Form des Immobilienbesitzes —also ausschließlich zur Einkommenserzielung— gehalten werden. Die ausschließliche Kapitalnutzung schließt eine Besteuerung mit der Zweitwohnungsteuer aus (BVerwG-Entscheidung vom 10. Oktober 1995 8 C 40.93, BVerwGE 99, 303, BStBl II 1996, 37). Es ist aber grundsätzlich zulässig, eine als Jahressteuer konzipierte Zweitwohnungsteuer in vollem Umfang auch dann zu erheben, wenn der steuerpflichtige Zweitwohnungsinhaber innerhalb des Besteuerungszeitraums die Wohnung (entgeltlich oder unentgeltlich) zeitweise einem Dritten ganz überlassen hat (BVerwG-Entscheidung vom 20. Februar 1996 8 B 20.96, Deutsches Verwaltungsblatt —DVBl— 1996, 1049). Ein teilweiser zeitlicher Ausschluss des steuerpflichtigen Zweitwohnungsinhabers von der Nutzung der Wohnung schließt eine Belastung mit der vollen Jahressteuer verfassungsrechtlich nicht aus. Eine Grenze besteht lediglich bei einem eklatanten Missverhältnis (BVerwG-Entscheidung vom 30. Juni 1999 8 C 6.98, BVerwGE 109, 189, 191). Diese Grundsätze, die zu einem teilweisen zeitlichen Ausschluss des steuerpflichtigen Zweitwohnungsinhabers von der privaten Nutzung der Wohnung aufgrund einer von ihm eingegangenen vertraglichen Verpflichtung entwickelt worden sind, gelten entsprechend auch für eine teilweise räumliche Einschränkung der Nutzungsmöglichkeit der Wohnung durch den steuerpflichtigen Zweitwohnungsinhaber aufgrund einer von ihm eingegangenen vertraglichen Verpflichtung. Dadurch wird zwar die der privaten Lebensführung dienende Nutzungsmöglichkeit der Wohnung eingeschränkt. Der verfassungsrechtliche Begriff der Aufwandsteuer verlangt jedoch nicht, dass deswegen die an das Innehaben der Zweitwohnung geknüpfte Steuerlast entsprechend vermindert wird. Eine Grenze besteht auch hier erst bei einem eklatanten Missverhältnis. Ein solches Missverhältnis liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn —wie im Streitfall— der steuerpflichtige Zweitwohnungsinhaber zumindest noch ca. ein Drittel der Wohnung nutzen kann.

d) Die Belastung der Klägerin mit der vollen (Jahres-)Zweitwohnungsteuer verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Zwar trägt die Klägerin damit dieselbe Steuerlast wie diejenigen Zweitwohnungsinhaber, die eine Wohnung uneingeschränkt allein nutzen. Diese mangelnde Differenzierung ist jedoch verfassungsrechtlich hinnehmbar. Die darin liegende ungleiche Behandlung ist sachlich gerechtfertigt. Der Steuergesetzgeber wird durch das Gleichheitsgebot nicht gehindert, anstelle eines individuellen Möglichkeitsmaßstabs für die Besteuerung aus Gründen der Praktikabilität pauschale Maßstäbe zu wählen und sich mit einer Typengerechtigkeit zu begnügen (BVerfG-Beschluss vom 6. Dezember 1983 2 BvR 1275/79, BStBl II 1984, 72, 77). Eine Grenze wird erst dann überschritten, wenn die steuerlichen Vorteile der Typisierung nicht mehr im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (BVerfG-Beschluss vom 18. Mai 1971 1 BvL 7, 8/69, BVerfGE 31, 119). Eine Besteuerung des Hauptmieters, die hinsichtlich der Bemessungsgrundlage (ganze oder teilweise Miete) nach der konkreten Ausgestaltung des Mitnutzungsverhältnisses differenzierte, wäre nicht oder nur sehr eingeschränkt durch das FA nachprüfbar, da diese Vorgänge in der geschützten Privatsphäre stattfinden. Zur Vermeidung von Vollzugsdefiziten ist es daher im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG vertretbar, den Zweitwohnungsinhaber auch im Falle einer teilweisen Untervermietung uneingeschränkt zur Zweitwohnungsteuer heranzuziehen.

3. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Erhebung der Zweitwohnungsteuer aufgrund anderer Regelungen des Gesetzes insgesamt, wie die Klägerin ohne nähere Begründung meint, verfassungswidrig sei.

Die Behandlung der Untermieter durch das Gesetz verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz. Nach dem HZwStG werden Personen, die als Untermieter eine Wohnung innehaben, in der sie mit Zweitwohnung gemeldet sind, nur dann zur Steuer herangezogen, wenn ihnen die gesamte Wohnung i.S. von § 2 Abs. 3 HZwStG überlassen worden ist (§ 2 Abs. 1 Satz 2 HZwStG). Eine weitere Ausnahme besteht für den Fall, dass mehrere Personen gemeinschaftlich Hauptmieter einer Wohnung sind und einer der gemeinschaftlichen Hauptberechtigten seinen Anteil an der Wohnung einem Dritten entgeltlich oder unentgeltlich überlässt und der Wohnungsanteil dem Dritten als Nebenwohnung i.S. des Hamburgischen Meldegesetzes dient (§ 2 Abs. 2 Satz 2 HZwStG). Diese Differenzierungen sind sachlich gerechtfertigt. Wer im Rahmen eines Untermietverhältnisses nur einen Teil (z.B. ein Zimmer) einer größeren Wohnung nutzen kann, ohne dass eine gemeinsame Nutzung mit dem Hauptberechtigten oder anderen Personen in Art einer Wohngemeinschaft besteht, befriedigt wesentlich geringere Wohnbedürfnisse, als derjenige, dem eine ganze Wohnung zur persönlichen privaten Nutzung zur Verfügung steht. Dieser die Differenzierung rechtfertigende Grund entfällt jedoch dann, wenn einer Person aufgrund einer Weitervermietung eine ganze Wohnung i.S. des § 2 Abs. 3 HZwStG überlassen wird. Sind diese ”Untermieter” mit Nebenwohnung gemeldet, so ist es nicht nur gerechtfertigt, sondern nach Art. 3 Abs. 1 GG geboten, diese wie einen Hauptberechtigten (Hauptmieter) zur Zweitwohnungsteuer heranzuziehen.

Auch die von der Klägerin erwähnte Nichtheranziehung von Bewohnern von Lauben ohne WC in Kleingartengebieten hat nicht die Verfassungswidrigkeit des gesamten Gesetzes zur Folge.