Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sowie sein Bruder waren durch Testament vom 20. Februar 1976 zu je ½ als Vorerben ihres 1981 verstorbenen Onkels (Erblasser) eingesetzt worden. Der Erblasser hatte außerdem Testamentsvollstreckung angeordnet und in § 13 des Testaments zusätzlich verfügt, dass die Brüder ein bestimmtes Grundstück, das Anwesen X, je zur Hälfte als Vorausvermächtnis erhalten sollten. Aufgrund dieses Testaments sowie eines entsprechenden gemeinschaftlichen Erbscheins und einer vorläufigen Erbschaftsteuererklärung des Testamentsvollstreckers erließ die damals zuständige Steuerbehörde am 6. April 1984 einen gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vollen Umfangs vorläufigen Erbschaftsteuerbescheid gegen den Kläger, mit dem sie die Steuer auf ... DM festsetzte. Der Bescheid wurde dem Bevollmächtigten des Testamentsvollstreckers, der auch die Steuererklärung erstellt und eingereicht hatte, bekannt gegeben und die Steuer sodann durch den Testamentsvollstrecker aus dem Nachlass entrichtet.

Als 1986 ein handschriftlicher Nachtrag vom November 1978 zu dem genannten Testament aufgefunden wurde, der dessen § 12 über die Erbeinsetzung dahin änderte, dass der Bruder alleiniger Vorerbe sein solle, zog das Amtsgericht den alten Erbschein ein und erließ einen nur noch den Bruder als Vorerben ausweisenden neuen. Der Testamentsvollstrecker sowie der mittlerweile zuständig gewordene Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) verstanden den Nachtrag dahin, dass der Kläger Vermächtnisnehmer bezüglich des hälftigen Anteils am Anwesen X geblieben sei. Infolgedessen setzte das FA die Erbschaftsteuer gegen den Kläger durch gemäß § 165 Abs. 2 AO 1977 geänderten und für endgültig erklärten Bescheid vom 9. Mai 1989, den es wiederum dem Bevollmächtigten des Testamentsvollstreckers bekannt gab, auf ... DM herab. Die sich daraus ergebende Überzahlung wurde dem Testamentsvollstrecker durch Umbuchung auf die erhöhte Erbschaftsteuer für den Bruder erstattet.

Im Juni 1992 wandte sich der Kläger an das FA, ihm die verbliebene Erbschaftsteuer von ... DM zu erstatten. Unter Bezugnahme auf den neuen Erbschein, der wie zuvor der eingezogene ausdrücklich darauf hinwies, dass sich das Recht der Nacherben nicht auf das Anwesen X erstrecke, vertrat er die Ansicht, aufgrund des Nachtragstestaments weder Erbe noch Vermächtnisnehmer geworden zu sein. Demzufolge habe er durch das Ableben des Erblassers nichts von Todes wegen erworben und sei insoweit keine Erbschaftsteuer entstanden. Das FA lehnte eine Erstattung durch Abrechnungsbescheid vom 4. Februar 1993 ab. Einspruch und Klage, mit der der Kläger ergänzend vorgetragen hatte, der endgültige Bescheid vom Mai 1989 sei ihm gegenüber nicht wirksam geworden, blieben erfolglos.

Mit der vorliegenden Beschwerde wendet sich der Kläger gegen die Nichtzulassung der Revision.

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage von angeblich grundsätzlicher Bedeutung, unter welchen Voraussetzungen eine Person, die aufgrund einer nachträglich aufgefundenen letztwilligen Verfügung ihre Stellung als Erbe verloren habe, trotz nicht mehr änder- oder aufhebbarem Steuerbescheid die Erstattung der Erbschaftsteuer erreichen könne, ist nicht klärungsbedürftig. Sie ist ohne weiteres aus dem Gesetz dahin zu beantworten, dass ein Erstattungsanspruch, von etwaigen Billigkeitsmaßnahmen nach § 227 AO 1977 abgesehen (vgl. dazu Koch/Scholz, Abgabenordnung, 5. Aufl. 1996, § 227 Anm. 39, sowie Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 8. Oktober 1980 II R 8/76, BFHE 131, 446, BStBl II 1981, 82), nicht festgesetzt werden kann, wenn der der Zahlung zugrunde liegende Steuerbescheid nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Sollte die Rechtsfrage des Klägers dahin zu verstehen sein, welche der Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO 1977 in derartigen Fällen eingreife und bis zu welchem Zeitpunkt eine Änderung der ursprünglichen Erbschaftsteuerfestsetzung beantragt werden müsste, wäre auch diese Rechtsfrage im Streitfall nicht klärungsbedürftig. Für den Streitfall, bei dem es um die Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheides geht, ist lediglich erheblich, dass dem geltend gemachten Erstattungsanspruch zumindest noch die Steuerfestsetzung vom 6. April 1984 entgegensteht. Der Beantwortung der Frage, wie und innerhalb welcher Frist eine Aufhebung dieser Steuerfestsetzung erreichbar wäre, käme nur die Bedeutung einer Rechtsauskunft zu. Selbst wenn sich ergäbe, dass der Steuerbescheid vom 6. April 1984 noch aufgehoben werden könnte, bliebe es im Streitfall dabei, dass dies zum Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung des FG nicht geschehen war.

2. Eine Divergenzrüge gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist nicht schlüssig erhoben. Mit der Aussage, das Finanzgericht (FG) habe die Entscheidung des BFH vom 27. Oktober 1992 VII R 44/91 (BFH/NV 1993, 344) nicht beachtet, wird lediglich fehlerhafte Rechtsanwendung gerügt. Die fehlerhafte Rechtsanwendung zählt jedoch nicht zu den Gründen für eine Zulassung der Revision.

3. Die Verfahrensrügen mangelnder Sachaufklärung und der Verletzung des Rechts auf Gehör führen ebenfalls nicht zur Zulassung der Revision, weil die Entscheidung des FG nicht auf den gerügten Mängeln i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO beruhen kann. Das FG hat das Bestehen eines durchsetzbaren Erstattungsanspruchs verneint, weil nach seiner Ansicht zwar der geänderte Bescheid vom Mai 1989 keine Rechtswirkung entfaltet, daraus aber folge, dass dann der ursprüngliche Bescheid aus dem Jahre 1984 noch in Kraft ist und damit nach wie vor den Rechtsgrund für die verbliebene Steuerzahlung von ... DM bilde. Diese Aussage gilt unabhängig davon, ob der Antragsteller Vermächtnisnehmer geblieben ist oder nicht, sodass eine weitere Prüfung, ob der Kläger nach wie vor Vermächtnisnehmer ist, die Entscheidung des FG nicht mehr beeinflussen konnte.