Gründe

B.

I.

28 Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

29 Es kann dahinstehen, ob M im Streitjahr dem Revisionskläger einen Betrieb oder lediglich ein Grundstück übertragen hat (unter 1.). Auch bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs (unter 2.) hätte das FG zu Recht die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG als nicht erfüllt angesehen (unter 3.). Der erkennende Senat kann es wegen des Verböserungsverbotes dahingestellt sein lassen, ob das FG —dem FA folgend— zu Recht eine tarifbegünstigte Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG bejaht hat oder ob es sich um eine Entnahme handelt. Aus demselben Grunde ist die Höhe der Einkünfte der M aus Vermietung und Verpachtung nicht zu ändern (unter 4.).

30 1. Nicht eindeutig ist, ob durch die Auflassung vom 4. Mai 2005 in Folge des nicht vollzogenen Übertragungsvertrages vom 10. März 1990 der Verpachtungsbetrieb von M auf ihren Sohn, den Revisionskläger, übertragen wurde oder ob nicht vielmehr lediglich das Grundstück der Übertragungsgegenstand war.

31 Werden die Vereinbarungen aufgrund ihres Wortlauts dahingehend ausgelegt, dass lediglich das Grundstück übertragen wurde, während M ihren Verpachtungsbetrieb —nunmehr mittels des vorbehaltenen Nießbrauchs am Grundstück— fortsetzte, sei es als Gewerbebetrieb, sei es im Wege der Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, liegt eine Entnahme des Grundstücks vor, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist, oder aber, der Prüferin folgend, eine Betriebsaufgabe. Damit hätte die Revision des Revisionsklägers bereits aus diesem Grund keinen Erfolg (zu den Berechnungen des Entnahmegewinns im Einzelnen s. unter B.I.4.).

32 2. Wenn man hingegen davon ausgeht, dass sich die Übertragung nicht auf das Grundstück allein beschränkte, sondern sich vielmehr —da es dessen einzige wesentliche Betriebsgrundlage war— auf den ruhenden verpachteten Betrieb bezog (zur Behandlung der Verpachtung eines Grundstücks, das die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, als Betriebsverpachtung s. Senatsurteil vom 7. November 2013 X R 21/11, BFH/NV 2014, 676, Rz 16, m.w.N.), hätte M dem Revisionskläger im Streitjahr einen Gewerbebetrieb unentgeltlich übertragen.

33 a) Es ist zunächst unstreitig, dass M mit dem Tode ihres Ehemanns E als dessen Gesamtrechtsnachfolgerin Inhaberin eines verpachteten Gewerbebetriebs wurde.

34 b) Mit der Eintragung des Eigentumsübergangs am Grundstück sowie der gleichzeitigen Bestellung des Nießbrauchsrechts im Grundbuch am 27. Oktober 2005 (vgl. zur Zulässigkeit der Koppelung der unentgeltlichen Grundstücksübergabe mit dem vorbehaltenen Nießbrauch BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 124/76, BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378; Götz/ Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, 11. Aufl., 2017, Rz 106) wurde der Revisionskläger nicht nur rechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks. Das vorbehaltene „uneingeschränkte und rechnungsfreie“ Nießbrauchsrecht führte nicht dazu, dass M das wirtschaftliche Eigentum gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) weiterhin innehatte.

35 aa) Eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Abgabenrecht kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten (durch vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen) für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich von der Einwirkung ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Nach ständiger Rechtsprechung ist der Vorbehaltsnießbraucher nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn sich seine rechtliche und tatsächliche Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks von der normalen —lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden— Position eines Nießbrauchers so deutlich unterscheidet, dass er die tatsächliche Herrschaft über das nießbrauchsbelastete Grundstück ausübt (s. z.B. Senatsurteil vom 28. Juli 1999 X R 38/98, BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, unter II.2.a und b, m.w.N.). Entscheidend ist der wirtschaftliche Ausschluss des Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache, den die Rechtsprechung dann annimmt, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Dies gilt unabhängig davon, ob das Verfügungsrecht, insbesondere das Recht zur Belastung und Veräußerung, beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibt (z.B. Senatsurteile vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9, unter II.2.c, und vom 18. September 2003 X R 21/01, BFH/NV 2004, 306, unter II.3.a, jeweils m.w.N.).

36 bb) Der Streitfall weist keine Besonderheiten auf, die eine abweichende Beurteilung rechtfertigen könnten. Unerheblich ist, dass der Vorbehaltsnießbrauch auf Lebenszeit der Nießbraucherin M bestellt wurde, da damit bei einem Wirtschaftsgut mit längerer Lebensdauer nicht der Ausschluss des Eigentümers für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Objekt verbunden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, unter II.2.c; vom 24. Juni 2004 III R 50/01, BFHE 206, 551, BStBl II 2005, 80, unter II.2.a, und vom 27. Juni 2006 IX R 63/04, BFH/NV 2006, 2225, unter II.1.d). Weitere Vereinbarungen, die auf ein wirtschaftliches Eigentum hindeuten könnten, sind nicht erkennbar.

37 c) Die Betriebsübertragung erfolgte unentgeltlich, da die Bestellung des Nießbrauchs keine Gegenleistung des Revisionsklägers als Erwerber darstellt (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile in BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378; in BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772, unter 1.; vom 12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653; vom 10. April 1991 XI R 7, 8/84, BFHE 164, 343, BStBl II 1991, 791, und vom 24. April 1991 XI R 5/83, BFHE 164, 352 , BStBl II 1991, 793, unter 4.; s.a. Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. September 2013 IV C 1-S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184, Rz 40).

38 3. Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben.

39 Zweifelsfrei kann auch ein ruhender, verpachteter und noch nicht aufgegebener Betrieb Übertragungsgegenstand des § 6 Abs. 3 EStG sein (vgl. z.B. jüngst Senatsurteil vom 6. April 2016 X R 52/13, BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710, Rz 27, das die Frage zum Inhalt hatte, ob das Verpächterwahlrecht bei einer teilentgeltlichen Übertragung eines verpachteten Betriebs fortbesteht; s.a. z.B. Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1222, m.w.N.).

40 Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt aber zusätzlich voraus, dass der Übertragende seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt. Daran fehlt es hier, da M die einzige wesentliche Betriebsgrundlage, das Grundstück, aufgrund des ihr vorbehaltenen Nießbrauchs weiterhin selbst vermietet und verpachtet hat.

41 Die höchstrichterliche Rechtsprechung, die zu § 7 Abs. 1 EStDV ergangen ist, gilt auch für die unentgeltliche Übertragung eines Gewerbebetriebs gemäß § 6 Abs. 3 EStG (unter a bis c). Die insoweit abweichende Rechtsprechung des IV. Senats des BFH bezüglich des unentgeltlichen Übergangs eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehaltsnießbrauch kann nicht auf den unentgeltlichen Übergang eines Gewerbebetriebs übertragen werden (unter d). Es macht für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG keinen Unterschied, ob der übertragende Betrieb aktiv betrieben wird oder ob es sich um einen ruhenden Betrieb in Form eines Verpachtungsbetriebs handelt (unter e). Die dadurch bewirkte steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG (unter f).

42 a) Nach der Rechtsprechung des BFH zur Vorgängervorschrift des § 6 Abs. 3 EStG setzt die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV voraus, dass das (wirtschaftliche) Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird. Dabei ist der Begriff des Betriebs nicht allein gegenstands-, sondern zugleich tätigkeitsbezogen zu verstehen. Voraussetzung einer Betriebsübertragung sei deshalb, dass der Gewerbetreibende die im Rahmen des übertragenen Betriebs ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgebe. Für die Auslegung der Begriffe „Betrieb“ und „Teilbetrieb“ in § 7 Abs. 1 EStDV könne insoweit nichts anderes gelten als für die entsprechenden Begriffe in § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Hier wie dort gelte es, die Veräußerung bzw. Übertragung des Unternehmens oder Unternehmensteils von der Veräußerung bzw. Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter dieses Unternehmens oder Unternehmensteils, also der Betriebsmittel, zu unterscheiden. Unerheblich sei, dass ein Eigentum an der betrieblichen Betätigung nicht bestehen und dass diese Betätigung deshalb streng genommen auch nicht veräußert und übertragen werden könne. Denn auch wenn —sachenrechtlich— Gegenstand der Veräußerung bzw. der Übertragung lediglich die einzelnen Betriebsmittel seien, so ändere dies doch nichts daran, dass der Übertragende schuldrechtlich verpflichtet sei, dem Erwerber die Fortsetzung der bislang von ihm ausgeübten Tätigkeit zu ermöglichen. Damit verbunden sei, dass der Übertragende sich einer weiteren Tätigkeit im Rahmen des übertragenen Gewerbebetriebs endgültig enthalte und seine bisherige Tätigkeit einstelle. Anderenfalls würden lediglich einzelne oder alle Betriebsmittel, nicht aber der Betrieb als solcher übertragen (BFH-Urteile in BFH/NV 1993, 161, unter II.2., m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung, und vom 12. Juni 1996 XI R 56, 57/95, BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527, unter II.2.; im Ergebnis ebenso der I. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653, unter II.4.a).

43 b) Die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung gilt auch für die unentgeltliche Übertragung eines Gewerbebetriebs unter dem Regime des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG. Es bestehen keine Bedenken, diese Rechtsprechung auf den durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) eingeführten wortgleichen § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zu übertragen, da ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfes (s. BTDrucks 14/265, S. 174) die bisherige Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV übernommen werden sollte.

44 c) Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, trotz der in einem Teil des Schrifttums vertretenen gegenteiligen Ansicht auf die Einstellung der Tätigkeit des Übertragenden als Voraussetzung für eine steuerneutrale unentgeltliche Betriebsübertragung zu verzichten und die Anforderungen an eine Übertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG normenspezifisch dergestalt einzuschränken, dass die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs unter dem Vorbehalt eines Nießbrauchs steuerneutral möglich ist (so aber Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 474.3.2 und Rz 474.0; Gosch, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 2. September 1992 XI R 26/91, Die steuerliche Betriebsprüfung 1993, 20; Tiedtke/Wälzholz, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1999, 217; Geck/Messner, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge —ZEV— 2015, 91; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 16 Rz 41; im Ergebnis wohl ebenso Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, § 6 Rz 1023 durch Verweisung auf Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, und Gratz/ Uhl-Ludäscher in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 6 EStG Rz 1251; für einen Ertragsnießbrauch die steuerneutrale unentgeltliche Übertragung bejahend El Mourabit, ZEV 2016, 14).

45 Vielmehr ist es konsequent, weiterhin zu fordern, dass der übertragende Betriebsinhaber auch bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt, ebenso wie er sie bei einer entgeltlichen Betriebsübergabe, der Betriebsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 EStG, zu beenden hat. Die von der bisherigen BFH-Rechtsprechung sowie der Vorinstanz herausgearbeiteten Argumente (s. dazu B.I.3.a) sind überzeugend und werden vom erkennenden Senat aus den folgenden Gründen geteilt.

46 aa) Die durch § 6 Abs. 3 EStG (zwingend) angeordnete Buchwertfortführung durch den unentgeltlichen Rechtsnachfolger führt zu einer interpersonellen Verlagerung der stillen Reserven. Anders als bei der unentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern räumt der Gesetz- und Verordnungsgeber im Interesse einer ertragsteuerlich unbelasteten Vermögensübertragung und der Erhaltung der wirtschaftlichen Einheit in der Hand des Erwerbers hier ausnahmsweise dem Realisationsprinzip (verstanden im Sinne eines Umsatzakts) den Vorrang vor dem Subjektsteuerprinzip ein (so Senatsurteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, unter II.3.e bb, m.w.N.). Dies gilt aber nur für den Sonderfall der unentgeltlichen Übertragung ganzer Betriebe und vergleichbarer Organisationseinheiten. Bei der unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, welche das Gesetz grundsätzlich als Entnahme beurteilt (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG), verbleibt es hingegen bei der systemkonformen Besteuerung des Rechtsvorgängers sowie des Rechtsnachfolgers nach ihrer jeweiligen individuellen Leistungsfähigkeit (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.6.a bb).

47 bb) Damit ist der eigentliche Zweck der Steuerverschonung des § 6 Abs. 3 EStG die Bewahrung der wirtschaftlichen Einheit, also des übertragenen Betriebs, an dem sich die Auslegung dieser Ausnahmeregelung zu messen hat.

48 Diese wirtschaftliche Einheit ist untrennbar mit der Tätigkeit des jeweiligen Betriebsinhabers für diesen Betrieb verbunden. Wird der neue Betriebsinhaber nicht in die Lage versetzt, die gewerbliche Tätigkeit fortzusetzen, weil der frühere Betriebsinhaber weiterhin unter Einsatz des übertragenen Betriebsvermögens gewerblich tätig ist, kann eine wirtschaftliche Einheit nicht übergegangen sein. Behält sich ein Eigentümer den Nießbrauch an einem Gewerbebetrieb bei dessen Übergabe vor und übt er weiterhin seine bisherige gewerbliche Tätigkeit aus, erfolgt eine zeitlich gestaffelte Betriebsübergabe. Zunächst wird das Eigentum an dem Betrieb übertragen und später aufgrund der Beendigung des Nießbrauchs die eigene gewerbliche Tätigkeit des Übernehmers ermöglicht. Die notwendige wirtschaftliche Einheit, die es zu bewahren gilt, ist damit —jedenfalls solange der Nießbrauch besteht— nicht gegeben, so dass die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Betriebsübertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht erfüllt sind.

49 d) Die Rechtsprechung des IV. Senats des BFH in Bezug auf die Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehaltsnießbrauch ist auf die unentgeltliche Übertragung eines Gewerbebetriebs mit vorbehaltenem Nießbrauch nicht übertragbar.

50 aa) In inzwischen ständiger Rechtsprechung hat der IV. Senat des BFH im Wege einer bereichsspezifischen Auslegung entschieden, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auch dann gemäß § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1 EStDV ohne Aufdeckung stiller Reserven übertragen werden kann, wenn sich der Übertragende den Nießbrauch an dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb vorbehält (Urteil vom 26. Februar 1987 IV R 325/84, BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772; s.a. Urteil in BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508, unter c zur Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs mit Rückpacht durch den bisherigen Betriebsinhaber).

51 Im Gegensatz zur Auffassung des FG hat der IV. Senat des BFH diese Rechtsprechung nicht aufgegeben, sondern sie vielmehr jüngst in Bezug auf die unentgeltliche Übertragung eines Forstbetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt bestätigt. Er ist dabei zum Ergebnis gelangt, dass die Eigentumsübertragung im Hinblick auf einen wirtschaftenden Forstbetrieb steuerlich weitgehend irrelevant sei. Steuerrechtlich mache es nämlich keinen Unterschied, ob der wirtschaftende Betrieb zusammen mit dem Eigentumsübergang oder erst zu einem späteren Zeitpunkt mit dem Wegfall des Nießbrauchs übertragen werde. Im Ergebnis werde der während des Nießbrauchs in zwei Betriebe (ruhender Eigentümerbetrieb und aktiver Nießbrauchsbetrieb) aufgespaltene Forstbetrieb in der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt. Diese Vorgänge führten indes nicht zu einer Betriebsaufgabe, sondern zu einer steuerneutralen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG (Urteil vom 7. April 2016 IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 28).

52 bb) Die Rechtsprechung des IV. Senats des BFH zum Vorbehaltsnießbrauch bei der unentgeltlichen Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs kann jedoch nicht auf den unentgeltlichen Übergang eines Gewerbebetriebs gemäß § 6 Abs. 3 EStG übertragen werden.

53 (1) Die Judikatur des IV. Senats des BFH beruht auf seiner Rechtsprechung zur Betriebsveräußerung gemäß § 14 EStG. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sieht er stets dann als gegeben an, wenn das (wirtschaftliche) Eigentum an den Gegenständen bzw. Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens entgeltlich in einem einheitlichen Vorgang auf den Erwerber übertragen wird. Die Einstellung oder Beendigung der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung durch den Veräußerer ist demzufolge grundsätzlich kein Kriterium für eine Betriebsveräußerung. Wesentlich ist danach allein, dass das Eigentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen übergeht.

54 Nach der Zwecksetzung der §§ 14, 16 EStG werde der Veräußerungsgewinn steuerlich begünstigt, weil alle stillen Reserven eines Betriebs aufgedeckt und in einem Veranlagungszeitraum versteuert würden und damit in voller Schärfe der Steuerprogression unterlägen. Die Veräußerung des gesamten Betriebsvermögens und die damit verbundene geballte Realisierung der stillen Reserven rechtfertige die Gewährung der Tarifvergünstigung des § 34 EStG ohne Rücksicht darauf, ob der Veräußernde die land- und forstwirtschaftliche Betätigung als Pächter „fortsetze“ oder nicht (BFH-Urteil in BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508, unter c).

55 Da die Einstellung der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung des bisherigen Betriebsinhabers nach dieser auch von der Finanzverwaltung anerkannten Rechtsprechung (vgl. Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2015, H 14 Stichwort Rückverpachtung) keine notwendige Voraussetzung für eine Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gemäß § 14 EStG darstellt (s. dazu auch HHR/Paul, § 14 EStG Rz 26), ist die Rechtsprechung des IV. Senats des BFH konsequent, auch bei einer unentgeltlichen Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auf dieses Erfordernis zu verzichten und den vorbehaltenen Nießbrauch für die steuerneutrale Übertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht als schädlich anzusehen. Die Gleichbehandlung der entgeltlichen und unentgeltlichen Übergabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bedingt damit für die Land- und Forstwirtschaft insoweit eine bereichsspezifische Auslegung des § 6 Abs. 3 EStG.

56 (2) Diese kann indes auf den Übergang eines Gewerbebetriebs nicht übertragen werden (so bereits der XI. Senat des BFH in BFH/NV 1993, 161, unter II.3., sowie im Ansatz ebenso zweifelnd der IV. Senat des BFH in BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508, unter c).

57 Die Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit ist als selbständiges Merkmal der Tatbestandsverwirklichung des § 16 Abs. 1 EStG und losgelöst von dem Merkmal der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu sehen. Denn bereits der Begriff des Gewerbebetriebs i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG ist tätigkeitsbezogen definiert. Er wird begründet durch eine mit Gewinnabsicht unternommene, selbständige und nachhaltige Tätigkeit, die sich u.a. als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Da der Begriff „Gewerbebetrieb“ eine tätigkeitsbezogene Komponente aufweist, ist Voraussetzung einer Betriebsveräußerung, dass der Gewerbetreibende nicht nur die Betriebsmittel überträgt, sondern auch seine durch den betrieblichen Organismus bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt (Senatsurteile vom 16. Dezember 1992 X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838, unter 4., und vom 17. Juli 2008 X R 40/07, BFHE 222, 433, BStBl II 2009, 43, unter II.3., m.w.N.; s.a. z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 16 Rz 97 ff.; Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 49; HHR/Geissler, § 16 EStG Rz 135 und Rz 136 unter Stichwort Vorbehaltsnießbrauch). Die notwendige Gleichbehandlung der entgeltlichen und der unentgeltlichen Übertragung (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653, unter II.4.a) führt demzufolge bei dem Übergang eines Gewerbebetriebs dazu, dass —wie oben dargestellt— ein weiteres Tätigwerden aufgrund eines vorbehaltenen Nießbrauchs die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG hindert (im Ergebnis ebenso Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 6 Rz 646; Schießl, Deutsche Steuer-Zeitung 2007, 113; Knobbe, EFG 2014, 2133; wohl auch Lederle/Wanner, DStR 2015, 2270; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1222 f.; Mutscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2015, § 6 Rz 479; ebenso für die Veräußerung unter Vorbehaltsnießbrauch Reiß in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 16 EStG Rz 47; HHR/Geissler, § 16 EStG Rz 136 a.E.).

58 e) Es ist für die Frage der Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG unerheblich, ob ein aktiv betriebener oder ein verpachteter und insofern ruhender Betrieb unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen wird. Nach der auch vom Revisionskläger zitierten Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 gilt im Falle der Betriebsverpachtung und Aufgabeerklärung der bisherige Betrieb als fortbestehend. Der bisher aktiv bewirtschaftete Betrieb wird nur in anderer Form als bisher genutzt (s.a. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316, Rz 21). Da die verpachteten Wirtschaftsgüter Gegenstand des Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen bleiben, solange dieser nicht erklärt, den Betrieb aufgeben zu wollen, ist auch ihre Übertragung nur dann steuerneutral möglich, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG erfüllt sind. Auf das Erfordernis einer Tätigkeitseinstellung —bei einem verpachteten Betrieb die Einstellung der Verpachtung— zu verzichten, würde bedeuten, den Verpachtungsbetrieb im Vergleich zu einem operativ tätigen Betrieb zu privilegieren, ohne dass dafür ein Grund erkennbar wäre.

59 f) Im Gegensatz zur Auffassung des Revisionsklägers verstößt die steuerpflichtige Aufdeckung der stillen Reserven bei einer Betriebsübertragung unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs nicht gegen Art. 3 GG, obwohl bei der steuerneutralen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen die Fortführung der stillen Reserven möglich ist und der Übertragende lediglich die wiederkehrenden Leistungen gemäß § 22 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22. Dezember 2014 (BGBl I 2014, 2417, BStBl I 2015, 58) —EStG n.F.— zu versteuern hat.

60 aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, vgl. z.B. Beschluss vom 29. September 2015 2 BvR 2683/11, DStR 2015, 2757, unter B.II.1.a; s.a. Senatsurteil vom 27. Januar 2016 X R 33/13, BFH/NV 2016, 1002, Rz 33).

61 bb) Die Differenzierung zwischen der steuerlichen Behandlung der unentgeltlichen Betriebsübergabe ohne Einstellung der bisherigen Tätigkeit durch den bisherigen Betriebsinhaber mit der Aufdeckung der stillen Reserven und der steuerneutralen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist sachlich gerechtfertigt.

62 Den jeweiligen Übergaben ist zwar gemein, dass sie unentgeltlich sind, oft aus familiären Gründen zur Ermöglichung des Generationswechsels erfolgen und der vorweggenommenen Erbfolge dienen. Der entscheidende Unterschied zwischen den beiden Übertragungen ist aber, dass bei der Betriebsübergabe unter Nießbrauchsvorbehalt die betriebliche Tätigkeit vom Übergeber fortgesetzt wird, während sie bei der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen endet.

63 (1) Der bisherige Betriebsinhaber führt bei der Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch seine gewerbliche Tätigkeit fort. Er ist mit dem Ergebnis seiner wirtschaftlichen Betätigung, im Streitfall den von Dritten erhaltenen Vermietungs- und Verpachtungseinnahmen, steuerpflichtig. Ihm sind die wirtschaftlichen Chancen und Risiken seiner gewerblichen Aktivitäten aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs zuzurechnen, durch die er gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 EStG erzielt.

64 (2) Die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist demgegenüber geprägt durch das Versorgungsbedürfnis des Übertragenden als typischerweise notwendige Folge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen sowie die aus dem übertragenen Wirtschaftsgut resultierende Leistungsfähigkeit des zur Zahlung Verpflichteten, des neuen Betriebsinhabers (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16, unter II.3.). Nur diesem stehen die wirtschaftlichen Erträge sowie die Chancen und Risiken aus der Bewirtschaftung des übertragenen Betriebs zu.

65 Demzufolge endet bei der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen die betriebliche Tätigkeit des bisherigen Betriebsinhabers, er kann keinen Einfluss mehr auf die unternehmerischen Entscheidungen des übergebenen Betriebs nehmen. Ihm werden vielmehr lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen vom Übernehmer eingeräumt. Die erhaltene private Versorgungsrente hat der Vermögensübergeber gemäß § 22 Nr. 1a EStG n.F. zu versteuern.

66 Die unterschiedlichen wirtschaftlichen Folgen der unentgeltlichen Betriebsübergabe und der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sowie die daraus resultierende unterschiedliche steuerliche Qualifizierung der nach der Übergabe erzielten Einkünfte rechtfertigen es, die Übertragungen selbst ebenfalls steuerlich ungleich zu behandeln.

67 4. Da die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Übertragung des Verpachtungsbetriebs gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht erfüllt sind, stellt die Übertragung des Grundstücks eine gewinnrealisierende Entnahme dar, die zur Aufdeckung der stillen Reserven führt.

68 a) M hat das Grundstück dem Betriebsvermögen entnommen (§ 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), da die unentgeltliche Übertragung aus persönlichen Gründen ein privater Vorgang ist, der nur im außerbetrieblichen Bereich vollzogen werden kann. Der Vorbehalt des Nießbrauchs hat nicht zur Folge, dass nur ein Teil der ideellen Grundstückshälfte aus dem Betriebsvermögen entnommen worden ist. Eigentum und Nießbrauch sind auch nicht teilweise identisch. Das Nießbrauchsrecht ist vielmehr mit der Bestellung im privaten Vermögensbereich neu entstanden (vgl. zu dem Vorstehenden BFH-Urteil vom 2. August 1983 VIII R 170/78, BFHE 139, 76, BStBl II 1983, 735, unter 1. und 3.; und Senatsurteil vom 20. September 1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368, unter 2.a).

69 b) Die Werte des entnommenen Grundstücks (316.000 €) und des Gebäudes (804.000 €) sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Senat kann es dahinstehen lassen, ob das FA und das FG den Entnahmegewinn zu Recht als steuerbegünstigten Aufgabegewinn behandelt und die Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG gewährt haben. Ihm ist eine Verböserung der Steuerfestsetzung versagt.

70 Aus den gleichen Gründen kann dahinstehen, ob das FA bei der Ermittlung der Einkünfte der M aus Vermietung und Verpachtung die AfA rechtsfehlerfrei ermittelt hat, da eine Änderung insoweit für M auch nur nachteilig wäre.

II.

71 Der vom Revisionskläger gestellte Hilfsantrag, den der erkennende Senat als Dürftigkeitseinrede nach § 1990 des Bürgerlichen Gesetzbuches versteht, hat ebenfalls keinen Erfolg.

72 Die Beschränkung der Erbenhaftung ist vom Erben nicht im Steuerfestsetzungsverfahren oder gegen das Leistungsgebot, sondern gemäß § 265 AO i.V.m. § 781 der Zivilprozessordnung allein im Zwangsvollstreckungsverfahren einredeweise geltend zu machen (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Entscheidungen vom 24. Juni 1981 I B 18/81, BFHE 133, 494, BStBl II 1981, 729, und vom 17. Januar 2008 VI R 45/04, BFHE 220, 204, BStBl II 2008, 418, unter II.2.b; s.a. Klein/Werth, AO, 13. Aufl., § 265 Rz 13, m.w.N.).

III.

73 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.