Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) —zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute— schlossen am 3. März 1991 einen Pachtvertrag (PV) über ein Grundstück (”Wochenendparzelle”) im Beitrittsgebiet. Das Grundstück war mit ”zwei festen (gemauerten) Gebäuden bebaut”, die sich laut § 1 PV ”im Eigentum des Pächters (Art. 231 § 5 und Art. 233 § 4 EGBGB)” befinden. Nach § 12 PV ”kauften” die Kläger diese Gebäude von den Verpächtern für 10 000 DM. Die Verpächter gestatteten den Klägern, die Häuser mit —dem Nachbarhaus angepassten— Dächern zu versehen und durch einen Wintergarten zu verbinden.

Das Pachtverhältnis begann am 1. April 1991 und endet am 31. März 2016. Es verlängert sich um jeweils 5 Jahre, wenn nicht eine der Parteien spätestens 12 Monate vor Ablauf der Pachtzeit durch eingeschriebenen Brief kündigt (§ 2 Nr. 1 PV). Die Verpächter sind gemäß § 584a Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) berechtigt, das Pachtverhältnis gemäß § 569 BGB beim Tode der Pächter unter Einhaltung der gesetzlichen Frist zu kündigen (§ 2 Nr. 4 PV). § 568 BGB (stillschweigende Verlängerung der Pachtzeit) wurde ausgeschlossen (§ 2 Nr. 5 PV). Den Verpächtern steht ein außerordentliches Kündigungsrecht zu aus den gesetzlichen Gründen und im Falle wiederholter unpünktlicher oder/und unvollständiger Zahlung des Pachtzinses nach Abmahnung (§ 3 PV).

Bei Beendigung des Pachtverhältnisses haben die Pächter den ursprünglichen Zustand der Pachtsache wiederherzustellen und etwa notwendige Ausbesserungen auf ihre Kosten durchzuführen, jedoch sind die Verpächter berechtigt, die Pachtsache in dem Zustand, der zur Zeit der Beendigung des Pachtverhältnisses besteht, zu übernehmen (§ 9 Nr. 5 PV). Kann keine gütliche Einigung über den Wert der Gebäude bei Beendigung des Vertrages erzielt werden, hat ein in gegenseitigem Einvernehmen bestellter Sachverständiger, ggf. ein gerichtlich bestellter Sachverständiger den Wert der baulichen Anlage zu schätzen. 50 % vom Schätzwert sind für beide Parteien verbindlich (§ 9 Nr. 5 i.V.m. § 12 PV).

Nach Abschluss des Pachtvertrages unterzeichneten die Kläger folgendes Vertragserweiterungsangebot der Verpächter:

"Der Pächter erhält von den Verpächtern eine zusätzliche Option von 2 x 5 Jahren, wenn die Pacht stets pünktlich gezahlt wurde. Die Konditionen sind entsprechend dem Vertrag. Eine Erhöhung findet nur im Rahmen des vom Statistischen Bundesamt festgestellten Lebensindexes statt. Diese Optionen sind nur an den vertragsabschließenden Pächter gebunden und sind nicht an einen Nachfolger oder Erben zu übertragen. Der Pächter stellt 12 Monate vor der Beendigung des 25-Jahresvertrages schriftlich den Antrag auf Verlängerung.”

Die Kläger begannen im Jahr 1991 mit dem Abriss von Teilen der vorhandenen Gebäude und verbanden die erhalten gebliebenen Teile durch einen Neubau miteinander zu einem Einfamilienhaus, das am 1. April 1993 fertig gestellt und seitdem zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1995 und 1996 machten die Kläger aus den Kosten für die Baumaßnahmen Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für diese Jahre und gemäß § 10e Abs. 3 EStG für die Vorjahre geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) lehnte in den Einkommensteuerbescheiden für 1995 und 1996 die beantragte Wohneigentumsförderung ab, weil die Kläger keine Eigentümer des Gebäudes seien. Die Einsprüche der Kläger waren erfolglos.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 680 veröffentlicht ist, gab der Klage statt. Es führte im Wesentlichen aus:

Nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten sei durch die Umbaumaßnahmen ein neues Gebäude entstanden. Die Kläger hätten daher eine Wohnung hergestellt. Entgegen den Ausführungen im Pachtvertrag seien die Kläger zwar keine zivilrechtlichen Eigentümer des Gebäudes. Es sei ihnen aber als wirtschaftlichen Eigentümern zuzurechnen. Wirtschaftliches Eigentum an einem auf fremdem Grund und Boden errichteten Gebäude sei auch dann anzunehmen, wenn der Hersteller das Gebäude zwar nicht über die gesamte Nutzungsdauer nutzen könne, aber —wie im Streitfall— bei Beendigung der Nutzung einen ”Anspruch auf Restwertentschädigung” habe. Außerdem stimme im Streitfall die voraussichtliche Nutzungsdauer des Grundstücks bei normalem Verlauf mit der Nutzungsdauer des Gebäudes überein, da sich der Pachtvertrag nach Ablauf der zunächst vereinbarten Pachtzeit im Jahr 2016 jeweils um 5 Jahre verlängere, wenn nicht eine der Parteien ihn 12 Monate vorher kündige. Die theoretische Möglichkeit der vorzeitigen Kündigung des Pachtvertrags durch den Verpächter müsse wegen der Maßgeblichkeit des normalen Verlaufs der Dinge außer Betracht bleiben.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Entgegen der Auffassung des FG steht den Klägern keine Wohneigentumsförderung zu.

1. Die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine eigene Eigentumswohnung hergestellt oder angeschafft hat. Zur Inanspruchnahme der Grundförderung ist nur der Eigentümer des begünstigten Objekts berechtigt. In Fällen, in denen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum nicht übereinstimmen, steht die Förderung dem wirtschaftlichen Eigentümer zu (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung —AO 1977—, ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12. April 2000 X R 69/98, BFH/NV 2000, 1331, m.w.N.).

2. Die Kläger sind —wie das FG im Ergebnis zutreffend angenommen hat— zivilrechtlich nicht Eigentümer des von ihnen bewohnten Gebäudes.

a) Da sie das Gebäude nicht nur zu einem vorübergehenden Zweck (§ 95 Abs. 1 BGB) errichtet haben, ist es wesentlicher Bestandteil des Grundstücks und damit zivilrechtliches Eigentum der Verpächter (§§ 93, 94, 946 BGB).

Bei Errichtung eines Gebäudes aufgrund eines befristeten Pachtvertrages wird zwar vermutet, dass es nur für die Dauer des Pachtverhältnisses und damit nur zu einem vorübergehenden Zweck i.S. des § 95 Abs. 1 BGB mit dem Grund und Boden verbunden wird. Dagegen entfällt die Grundlage für eine solche Vermutung, wenn nach der vertraglichen Vereinbarung der Verpächter das Gebäude nach Ablauf der Pachtzeit (mit oder ohne Entschädigung) übernehmen soll (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 22. Dezember 1995 V ZR 334/94, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1996, 916, m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn dem Verpächter —wie im Streitfall— ein Wahlrecht zusteht, ob er das Gebäude übernimmt oder dessen Beseitigung verlangt (BGH-Urteile vom 5. März 1958 V ZR 264/56, Lindenmaier/Möhring —LM—, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, § 95 BGB Nr. 5; vom 5. Mai 1971 VIII ZR 197/69, LM, § 95 BGB Nr. 15).

b) Unabhängig davon, ob die ursprünglichen Baulichkeiten mit dem von den Klägern errichteten Gebäude identisch sind, sind die Kläger auch nicht aufgrund der im Pachtvertrag zitierten Art. 231 § 5 und Art. 233 § 4 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB) Eigentümer des Gebäudes geworden. Die Bezugnahme auf diese Vorschriften im Pachtvertrag deutet zwar darauf hin, dass ursprünglich an den Baulichkeiten Sondereigentum nach dem Recht der Deutschen Demokratischen Republik (DDR) bestanden hat. Die Voraussetzungen für den Übergang eines möglichen, nach dem Beitritt bestehen gebliebenen Sondereigentums auf die Kläger liegen im Streitfall jedoch nicht vor.

aa) Gemäß Art. 231 § 5 EGBGB blieb das nach DDR-Recht bestehende Sondereigentum an Gebäuden oder Baulichkeiten auch nach dem Beitritt bestehen. Vom Grundstückseigentum unabhängiges Sondereigentum konnten Privatpersonen erwerben, die aufgrund eines Nutzungsrechts an volkseigenen (§ 287 des Zivilgesetzbuchs der DDR —ZGB DDR—) oder an genossenschaftlichen (§ 291 ZGB DDR) Grundstücken ein Eigenheim errichteten (§ 288 Abs. 4 und § 292 Abs. 3 ZGB DDR). Da das Pachtgrundstück weder ein volkseigenes noch ein genossenschaftliches Grundstück gewesen war, kommt im Streitfall allenfalls Sondereigentum nach § 296 Abs. 1 ZGB DDR in Betracht. Nach dieser Vorschrift waren Wochenendhäuser oder ähnliche der Erholung und Freizeitgestaltung dienende Baulichkeiten, die in Ausübung eines vertraglich vereinbarten Nutzungsrechts nach § 312 ff. ZGB DDR errichtet worden waren, unabhängig vom Eigentum am Boden Eigentum des Nutzungsberechtigten, soweit nichts anderes vereinbart war. Endete das Nutzungsverhältnis und wurde ein neues Nutzungsverhältnis vereinbart, konnte das Eigentum an der Baulichkeit auf den nachfolgenden Nutzungsberechtigten übertragen werden (§ 296 Abs. 2 ZGB DDR), also wie eine bewegliche Sache übereignet werden. Auch das Sondereigentum nach § 296 Abs. 1 ZGB DDR ging mit Wirksamwerden des Beitritts nicht unter (h.M., z.B. Palandt/ Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, Art. 231 § 5 EGBGB Rz. 2).

bb) Nach dem im PV in Bezug genommenen Art. 233 § 4 EGBGB richten sich Verfügungen über Gebäudeeigentum aufgrund von § 288 Abs. 4 und § 292 Abs. 3 ZGB DDR nach den Vorschriften des BGB für die Verfügungen über Grundstückseigentum. Die Vorschrift ist ferner entsprechend anzuwenden (Art. 233 § 4 Abs. 7 EGBGB), soweit aufgrund anderer Rechtsvorschriften Gebäudeeigentum, für das ein Grundbuchblatt anzulegen ist, in Verbindung mit einem Nutzungsrecht besteht. Für das Sondereigentum nach § 296 Abs. 1 ZGB DDR gilt die Vorschrift dagegen nicht. Entsprechend § 233 § 2 EGBGB waren daher ab dem 3. Oktober 1990 die Vorschriften des BGB über bewegliche Sachen anzuwenden (Staudinger/Rauscher, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, Art. 231 § 5 EGBGB Rz. 51, m.w.N.). Da im Streitjahr § 11 Abs. 1 des Schuldrechtsanpassungsgesetzes, nach dem das Sondereigentum bei Beendigung der Nutzung wesentlicher Bestandteil des Grundstücks wird, noch nicht galt, hätten die Kläger, sofern ein früherer Nutzungsberechtigter Eigentümer der Baulichkeiten gewesen wäre, von diesem das Eigentum daran erwerben können (Staudinger/Rauscher, a.a.O., Art. 231 § 5 EGBGB Rz. 52; Wardenbach, Monatsschrift für Deutsches Recht —MDR— 1993, 710; Schnabel, Datschengrundstücke und andere Bodennutzungsverhältnisse, S. 33; vgl. auch Thüringer Oberlandesgericht vom 21. September 1999 8 U 1896/98, OLGR Jena 1999, 457). Ein Erwerb des Eigentums von den Grundstückseigentümern war dagegen nicht möglich. Denn das Sondereigentum wäre nur bei Übertragung von dem ursprünglich Nutzungsberechtigten auf einen anderen Nutzungsberechtigten bestehen geblieben. Bei einer Übertragung des Eigentums an den Baulichkeiten auf die Grundstückseigentümer wäre das Sondereigentum erloschen und die Baulichkeiten wären wesentliche Bestandteile des Grundstücks (§ 94 BGB) geworden (Schnabel, a.a.O., S. 33). Die Kläger konnten daher entgegen den Bestimmungen des Pachtvertrags kein Eigentum an den vorhandenen Baulichkeiten von den Verpächtern und Grundstückseigentümern erwerben.

3. Den Klägern ist das von ihnen errichtete Gebäude auch nicht als wirtschaftlichen Eigentümern (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977) zuzurechnen.

a) In seinem Urteil vom 27. November 1996 X R 92/92 (BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97) hat der Senat wirtschaftliches (Mit-) Eigentum an einem auf einem fremden Grundstück erbauten Gebäude angenommen, weil dem Hersteller ein vererbliches Nutzungsrecht für die Nutzungsdauer des Gebäudes zustand. Sei nach der voraussichtlichen Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechenden Verlauf der Dinge das Gebäude wirtschaftlich verbraucht, stünden Substanz und Ertrag des Gebäudes dem Nutzenden zu. Der Herausgabeanspruch des Eigentümers nach Ablauf der vereinbarten Nutzungszeit habe unter diesen Umständen keine wirtschaftliche Bedeutung mehr.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall —entgegen der Auffassung des FG— nicht vor. Nach dem Pachtvertrag ist das Pachtverhältnis für eine Dauer von 25 Jahren vereinbart. Es verlängert sich nach der Ergänzungsvereinbarung um 2 x 5 Jahre, sofern der Pächter den Verlängerungsantrag 12 Monate vor Ablauf der regulären Dauer von 25 Jahren stellt. Danach ist das Pachtverhältnis mit einer Frist von 12 Monaten von beiden Seiten kündbar. Nur wenn von keiner Seite gekündigt wird, verlängert sich das Pachtverhältnis jeweils um 5 Jahre. Eine den Herausgabeanspruch der Grundstückseigentümer ausschließende Nutzungsbefugnis besteht somit nur für 35 Jahre, also für einen Zeitraum, der erheblich unter der Nutzungsdauer des Gebäudes liegt.

b) Anders als vom FG angenommen, kann wirtschaftliches Eigentum der Kläger auch nicht auf den von den Klägern bei Beendigung des Pachtverhältnisses zustehenden Entschädigungsanspruch gestützt werden.

aa) Zwar kommt wirtschaftliches Eigentum nicht nur in Betracht, wenn das Gebäude nach Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer wirtschaftlich verbraucht ist. Vielmehr kann ein Gebäude auch dann abweichend vom zivilrechtlichen Eigentum dem nutzungsberechtigten Hersteller zuzurechnen sein, wenn die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes die Dauer der Nutzungsbefugnis überschreitet, der Nutzungsberechtigte, der die Kosten des Gebäudes getragen hat, aber bei Nutzungsbeendigung einen Entschädigungsanspruch hat. Jedoch ist eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung lediglich gerechtfertigt, wenn der zivilrechtliche Eigentümer bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses den zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Verkehrswert des Gebäudes zu erstatten hat. Denn nur dann kommt seinem Herausgabeanspruch wirtschaftlich kein Wert zu.

bb) Einen wirtschaftliches Eigentum begründenden Anspruch auf Ersatz des bei Beendigung des Pachtverhältnisses bestehenden vollen Verkehrswertes des Gebäudes haben die Kläger laut Vertrag nicht. Grundsätzlich hat der Pächter gemäß § 9 Nr. 5 PV bei Beendigung des Pachtverhältnisses den ursprünglichen Zustand der Pachtsache wiederherzustellen. Den Verpächtern steht allerdings das Recht zu, die Pachtsache zu übernehmen zu einem Preis in Höhe von 50 % des von einem Sachverständigen zu schätzenden Wert des Gebäudes, sofern die Beteiligten sich nicht anderweitig gütlich einigen. Da die Verpächter bei einer Beendigung des Pachtverhältnisses zum einen nicht zur Übernahme des Gebäudes verpflichtet sind und zum anderen im Falle der Übernahme nicht den vollen Wert zu ersetzen haben, steht den Klägern Substanz und Ertrag des Gebäudes auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht zu. Eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 ist daher im Streitfall nicht gerechtfertigt.