Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Vater des Klägers war Eigentümer eines Zweifamilienhauses auf einem Hanggrundstück, in dem die Kläger in einer abgeschlossenen Wohnung —bestehend aus zwei Räumen im Dachgeschoss und einer Küche sowie einem Bad im Obergeschoss— wohnten. Die Eltern des Klägers bewohnten das Erdgeschoss und einen Teil des Obergeschosses.

Als die Kläger ein Kind erwarteten und deshalb mehr Wohnraum benötigten, gestattete der Vater dem Kläger, einen Anbau an das Zweifamilienhaus zu errichten. Der Anbau befindet sich auf der Höhe des Ober- und Dachgeschosses des Gebäudes und wurde durch Baumaßnahmen an dem Altbau mit der von den Klägern bisher bewohnten Wohnung verbunden. Seit Dezember 1993 nutzen die Kläger den Anbau zu eigenen Wohnzwecken.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1993 begehrten die Kläger einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 5 397 DM aus den Herstellungskosten des Anbaus, Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG in Höhe von 12 545 DM sowie die Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 3 EStG für ein Kind. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) lehnte die beantragte Wohneigentumsförderung durch Einkommensteuerbescheid vom 4. Oktober 1994 ab, weil der Kläger keine eigene Wohnung hergestellt habe. Daraufhin räumte der Vater durch notarielle Vereinbarung vom 25. Oktober 1994 dem Kläger ein lebenslanges Wohnungsrecht an der abgeschlossenen Wohnung des Zweifamilienhauses (bestehend aus allen Ober- und Dachgeschossräumen des westlichen Hausanbaus, allen Dachgeschossräumen des Altbaus und Bad- und Küchenraum im Obergeschoss des Altbaus) ein. Das Wohnungsrecht wurde im Grundbuch eingetragen.

Mit dem Einspruch machten die Kläger geltend, das dingliche Wohnungsrecht sei bereits vor Errichtung des Anbaus mündlich vereinbart worden. Der Kläger habe den Anbau daher gemäß § 95 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in Ausübung eines dinglichen Rechts errichtet und sei deshalb zivilrechtlicher Eigentümer. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Im finanzgerichtlichen Verfahren erklärte der —als Zeuge vernommene— Vater des Klägers, vor Errichtung des Anbaus habe Einigkeit bestanden, dass der Kläger mit seiner Familie den Anbau beziehe. Im Übrigen seien keine Vereinbarungen über den Anbau getroffen worden. Da der Anbau seinem Sohn ”gehöre”, habe er dies auch nicht für erforderlich gehalten. Erst aufgrund ”juristischer Nachfragen” sei das Wohnungsrecht begründet und eingetragen worden.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 953 veröffentlicht ist, wies die Klage ab. Es führte im Wesentlichen aus:

Da der Kläger den mit dem Altbau fest verbundenen Anbau nicht nur zu einem vorübergehenden Zweck und auch nicht in Ausübung des —erst nach Fertigstellung des Anbaus vereinbarten— dinglichen Rechts errichtet habe, sei der Anbau wesentlicher Bestandteil des Grundstücks und damit zivilrechtlich Eigentum des Vaters. Der Anbau sei dem Kläger mangels eindeutiger und im Vorhinein getroffener Vereinbarungen auch nicht als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 10e EStG. Sie sind der Auffassung, der Kläger habe den Anbau in Ausübung des dinglichen Wohnungsrechts errichtet und sei daher zivilrechtlicher Eigentümer des Anbaus und als solcher zur Inanspruchnahme der Grundförderung nach § 10e EStG berechtigt.

Die Kläger beantragen, das finanzgerichtliche Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1993 die Einkommensteuer auf 5 528 DM festsetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

Im Ergebnis zu Recht hat das FG die beantragte Wohneigentumsförderung und die —von der Inanspruchnahme eines Abzugsbetrags nach § 10e Abs. 1 oder 2 EStG abhängige— Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 3 EStG nicht gewährt.

1. Für die Errichtung des Anbaus steht dem Kläger kein Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG zu.

Diese Vorschrift begünstigt u.a. die Herstellung einer Wohnung. Nach der Rechtsprechung wird eine Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 EStG hergestellt, wenn der Steuerpflichtige eine neue, bisher nicht vorhandene Wohnung schafft (z.B. Senatsurteil vom 11. September 1996 X R 46/93, BFHE 181, 294, BStBl II 1998, 94, m.w.N.). Das FG verwendet zwar im Tatbestand des Urteils den Ausdruck ”die neu errichtete Wohnung”. Aus der Beschreibung der Baumaßnahmen ergibt sich aber, dass dies nicht im Sinne der Herstellung einer neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung gemeint war. Denn die Räume des Anbaus allein bilden keine eigenständige Wohnung, da sich Küche und Bad nach wie vor im Altbau befinden. Durch den Anbau wurde vielmehr nur die bisher schon vorhandene Wohnung im Altbau (Küche und Bad im Obergeschoss, 2 Räume im Dachgeschoss) erweitert.

2. Als Erweiterung i.S. des § 10e Abs. 2 EStG ist der Anbau ebenfalls nicht begünstigt.

a) Nach dieser Vorschrift gilt für Herstellungskosten zu eigenen Wohnzwecken genutzter Ausbauten und Erweiterungen an einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung § 10e Abs. 1 EStG entsprechend. Das bedeutet, dass die in Absatz 1 für die Begünstigung von Herstellungskosten einer Wohnung aufgestellten Voraussetzungen sinngemäß auf Ausbauten und Erweiterungen anzuwenden sind.

Nach § 10e Abs. 1 Satz 1 EStG steht dem Steuerpflichtigen für die Herstellungskosten einer Wohnung ein Abzugsbetrag lediglich zu, wenn es sich um eine Wohnung im eigenen Haus oder um eine eigene Eigentumswohnung handelt. Aufgrund der durch § 10e Abs. 2 EStG angeordneten sinngemäßen Geltung werden deshalb Herstellungskosten für Ausbauten/Erweiterungen ebenfalls nur gefördert, wenn sie eine Wohnung im eigenen Haus oder eine eigene Eigentumswohnung betreffen. Der Steuerpflichtige muss zivilrechtlicher oder zumindest wirtschaftlicher Eigentümer der (ausgebauten/erweiterten) Wohnung sein (Senatsurteil vom 7. März 2001 X R 82/95, BStBl II 2001, 481).

b) Der Senat braucht daher nicht über die zwischen den Beteiligten streitige Frage zu entscheiden, ob der Kläger den Anbau gemäß § 95 Abs. 1 Satz 2 BGB ”in Ausübung” des nachträglich bestellten dinglichen Wohnungsrechts errichtet hat mit der Folge, dass der Anbau nicht wesentlicher Bestandteil des dem Vater gehörenden Grundstücks und deshalb nicht dessen Eigentum geworden ist. Denn zivilrechtliches Eigentum des Klägers könnte insoweit nur an dem vom Kläger hergestellten Anbau bestehen, nicht aber an der (erweiterten) Wohnung des Altbaus insgesamt (Senatsurteile vom 28. Juli 1999 X R 116/96, BFH/NV 2000, 182, unter II. 3. b; vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9, unter II. 2. a).

Ebenso kann unentschieden bleiben, ob derjenige, der auf einem fremden Grundstück auf eigene Kosten baut, —abweichend von dem Senatsurteil vom 27. November 1996 X R 92/92 (BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97)— als wirtschaftlicher Eigentümer zur Inanspruchnahme der Wohneigentumsförderung berechtigt sein kann, wenn das Recht zur Nutzung des Gebäudes nicht vor Baubeginn vereinbart und nicht für die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes eingeräumt worden ist. Denn der Kläger könnte wirtschaftliches Eigentum —das grundsätzlich auch an einem realen Gebäudeteil möglich ist (Senatsurteil in BFH/NV 2000, 182)— nur an dem Anbau erlangt haben, dessen Kosten er getragen hat. Das dingliche Wohnungsrecht allein kann wirtschaftliches Eigentum nicht begründen (Senatsurteil in BFH/NV 2001, 9, m.w.N.). Ein Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG für einen Anbau an die eigengenutzte Wohnung steht dem Steuerpflichtigen —wie oben dargelegt— aber nur zu, wenn er (zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher) Eigentümer der Wohnung ist, an die er angebaut hat.

3. Ebenso wenig liegen die Voraussetzungen für den beantragten Vorkostenabzug vor. Denn abziehbar sind nur Aufwendungen, die unmittelbar mit der Herstellung/Anschaffung einer eigenen Wohnung (§ 10e Abs. 6 Satz 1 EStG) oder mit dem Ausbau/der Erweiterung an einer eigenen Wohnung (§ 10e Abs. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Streitjahres 1993) zusammenhängen. Der Zusammenhang mit dem Anbau an eine fremde Wohnung reicht nicht aus (Senats-Urteil vom 14. Februar 2001 X R 127/96, BFH/NV 2001, 1108).