Gründe

II.

26 Die Revision des FA hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

27 1. Mit Vertrag vom 31. Juli 2002 übergaben die Eltern des Klägers diesem einen landwirtschaftlichen Betrieb gegen Versorgungsleistungen (unten 2.). Zu Unrecht ist das FG allerdings davon ausgegangen, die Vertragsparteien hätten im Streitfall keine gleichmäßigen Leistungen vereinbart (unten 3.). Die Sache ist indes nicht zur Entscheidung reif, weil das FG im zweiten Rechtsgang zu klären haben wird, ob die streitigen Aufwendungen für die Altenteilerwohnung (Gebäudeanstrich, Balkongeländer, Schornsteinkopfverlängerung) als Versorgungsleistungen abziehbar sind (unten 4.). Ggf. wird das FG im Wege der Saldierung auch zu beachten haben, dass der im Einspruchsverfahren vom FA angesetzte Ertragsanteil der Leibrente (35 % anstelle der im Festsetzungsverfahren angesetzten 24 %) unzutreffend ist (unten 5.).

28 2. Zu Recht hat das FG den Vertrag vom 31. Juli 2002 als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen gewürdigt.

29 Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.; die Neufassung ist nur auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31. Dezember 2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. § 52 Abs. 18 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der derzeit geltenden Fassung —EStG n.F.—). Dauernde Lasten sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten können —nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F.— nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergibt.

30 Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt beim Übergeber noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet (Senatsurteil in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II.1.b, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Für die Zuordnung zu dem Typus der privaten Versorgungsrente kommt es nicht auf das Verhältnis des Kapitalwerts der zugesagten wiederkehrenden Leistungen zum Wert des übertragenen Vermögens an, sondern darauf, ob die Leistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nach den Feststellungen des FG erfüllt.

31 3. Die Würdigung des FG, die vereinbarten Versorgungsleistungen seien abänderbar gewesen, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

32 a) Die Auslegung von Verträgen gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, die das Revisionsgericht nur darauf überprüfen kann, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—), die Denkgesetze und mögliche Erfahrungssätze zutreffend angewendet worden sind. Ist demgemäß die Würdigung durch das Tatsachengericht zwar nicht zwingend, aber doch möglich, so ist sie revisionsrechtlich bindend (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, unter 1.a cc).

33 b) Für die Einordnung von Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Last haben der Große Senat und im Anschluss daran der erkennende Senat u.a. folgende Grundsätze aufgestellt:

34 aa) Wiederkehrende Sach- und Geldleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart werden, stellen dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II.3.).

35 bb) Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO, weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Eine solche ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO führt jedoch nicht zur Annahme abänderbarer Leistungen, wenn die Vertragspartner deren Höhe nach dem Inhalt der gesamten Vereinbarungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen (Senatsurteile in BFH/NV 1994, 848, m.w.N. der älteren Rechtsprechung, und in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II.1.b aa).

36 cc) Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit aufgrund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II.3.c). Diese muss jede Vertragspartei bei veränderten Verhältnissen verlangen können.

37 Die Abänderbarkeit kann aber auch aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrags folgen (Senatsurteil vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499, unter 3., 4.). Die Rechtsprechung geht im Anschluss an die vorgenannte Entscheidung des Großen Senats davon aus, dass Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übergabe von existenzsicherndem Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden, „im Regelfall“ abänderbar sind (BFH-Urteile vom 25. März 1992 X R 38/86, BFH/NV 1992, 595; vom 26. Januar 1994 X R 141/90, BFH/NV 1994, 845, unter 2.b; vom 27. August 1996 IX R 86/93, BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47, unter 2.d aa, und vom 16. März 1999 X R 87/95, BFH/NV 2000, 12, unter II.1.b), es sei denn, aus dem Vertrag ergibt sich, dass die Parteien ausnahmsweise gleichbleibende Leistungen vereinbart haben (Senatsentscheidungen vom 27. November 1996 X R 85/94, BFHE 182, 110, BStBl II 1997, 284; in BFH/NV 2000, 12, und vom 2. November 2000 X B 50/00, BFH/NV 2001, 592).

38 c) Das FG hat die vorstehend dargestellten Grundsätze nicht beachtet. Seine Auslegung des im Streitfall zu beurteilenden Vertrags, dieser lasse eine Abänderung der wiederkehrenden Leistungen zu, erweist sich als nicht möglich. Das FG hat nicht erkannt, dass die Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem Vermögensübergabevertrag selbst bei einer vertraglichen Bezugnahme auf § 323 ZPO dann als Leibrente zu beurteilen ist, wenn die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen.

39 aa) Das FG hat zwar in seiner Entscheidung den Rechtssatz referiert, die Abänderbarkeit der Leistungen an den/die Vermögensübergeber sei nach der materiellen Rechtsnatur des Übergabevertrags konstitutives Element der als dauernde Last abziehbaren Versorgungsleistungen. Diesen Rechtssatz hat es jedoch seiner Entscheidung nicht zugrunde gelegt. Zutreffend verweist das FG zwar auf die vertragliche Vereinbarung, wonach jeder Beteiligte, also sowohl der Eigentümer als auch die Berechtigten, eine Abänderung in entsprechender Anwendung des § 323 ZPO verlangen könne, sofern durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Zahlungsverpflichteten oder der Berechtigten nicht mehr gewährleistet sei. In der Folge führt es dann zwar an, dass eine Abänderung nicht aus dem Mehrbedarf abgeleitet werden dürfe, der sich infolge der dauernden Pflegebedürftigkeit der Berechtigten oder ihrer Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim ergebe. Die hieraus folgende Konsequenz, dass nämlich die Zahlungen als Leibrente und nicht als dauernde Last zu beurteilen sind, hat das Gericht aber nicht gezogen.

40 bb) Bereits in den Urteilen vom 28. Januar 1986 IX R 12/80 (BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348) und IX R 5/80 (BFH/NV 1986, 526) hat der IX. Senat des BFH erkannt, eine Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem Vermögensübergabevertrag sei als Leibrente zu beurteilen, wenn die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht hätten, die einer Wertsicherungsklausel entsprächen, selbst wenn sie in diesem Zusammenhang auf § 323 ZPO Bezug nähmen. In den Urteilen in BFH/NV 1994, 848 und in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 hat der erkennende Senat diese Entscheidungen bestätigt und im Beschluss in BFH/NV 2007, 1501 dahingehend konkretisiert, dass die wiederkehrenden Leistungen dann als Leibrente anzusehen sind, wenn die Abänderbarkeit bei Heimunterbringung bzw. Pflegebedürftigkeit ausgeschlossen wird. An dieser Rechtsprechung hält der Senat aus folgenden Erwägungen fest:

41 (1) Mit dem den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG n.F.) abgrenzenden steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmal der „Vermögensübergabe“ ist ein Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe orientiert. Infolge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende Generation sind die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, m.w.N.). Die Vereinbarung bezweckt die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung mit wirtschaftlicher Sicherung der übergebenden Generation. Die Gegenleistung wird nicht nach dem Wert des übergebenen Vermögens, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers einerseits und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers andererseits bemessen. Die Beteiligten lassen sich von dem Gedanken leiten, dass die übertragene existenzsichernde Wirtschaftseinheit der Familie erhalten bleiben soll (so schon Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat im Beschluss vom 17. Dezember 1992 1 BvR 4/87 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1993, 264, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1993, 315) hervorgehoben, verfassungsrechtlich gerechtfertigt sei die Sonderstellung der „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“ —d.h. der Ausschluss der ansonsten gebotenen Wertverrechnung mit einer Gegenleistung— allein durch den Gesichtspunkt, dass es den Beteiligten typischerweise darauf ankomme, dass die Kinder nur aus dem Ertrag, den die übergebene Ertragsgrundlage abwerfe, die Versorgungsleistungen erbringen sollten; auch die Besteuerung beim Bezieher als wiederkehrende Bezüge sei allein deshalb verfassungsrechtlich unbedenklich, weil sich der Sache nach die Eltern einen bestimmten Ertrag des bereits übergebenen Vermögens vorbehielten.

42 (2) Im Streitfall haben die Vertragsparteien zwar auf § 323 ZPO Bezug genommen. Eine Änderung nach dieser Vorschrift sollte jedoch nur dann verlangt werden können, wenn durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Zahlungsverpflichteten oder der Berechtigten nicht mehr gewährleistet ist. Dem erkennenden Senat erschließt sich nicht, in welchen Fällen die Anpassungsklausel zum Tragen kommen könnte, wenn —wie im Streitfall— eine Anpassung wegen des Mehrbedarfs einer dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein Alten-/Pflegeheim ausgeschlossen ist. Die Kosten einer vorübergehenden Pflegebedürftigkeit dürften durch die Krankenkasse/Pflegekasse gedeckt sein und andere Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse der Vermögensübergeber sind kaum denkbar.

43 (3) Das FG hat in seiner Entscheidung zudem verkannt, dass entscheidend für die Höhe der nach § 323 ZPO angepassten Versorgungsleistungen nicht nur das Versorgungsbedürfnis der Berechtigten, sondern auch die Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers ist. Zahlungen zur Erfüllung der (angepassten) Versorgungsleistungen hätte der Kläger nicht leisten müssen, wenn er diese nicht aus den Erträgen des übernommenen landwirtschaftlichen Betriebs hätte erbringen können, sondern dessen Substanz hätte entnehmen müssen. Der Betrieb wäre deshalb nicht —wie das FG angenommen hat— durch eine Anpassung der Versorgungsleistungen infolge dauernder Pflegebedürftigkeit der Eltern oder deren Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim in seiner Existenz bedroht gewesen, sondern nachfolgenden Generationen erhalten geblieben.

44 (4) Nicht gefolgt werden kann dem FG auch in seiner Einschätzung, im Zeitpunkt des Abschlusses des Übergabevertrags sei nicht absehbar gewesen, ob eine dauernde Pflegebedürftigkeit der Vermögensübergeber bzw. deren Aufnahme in einem Alten-/Pflegeheim eintrete. Angesichts der demographischen Entwicklung und der Tatsache, dass der Kläger keinerlei persönliche Pflegeleistungen im Vermögensübergabevertrag übernommen hat, lagen Aufwendungen für die Pflegebedürftigkeit/Aufnahme der Vermögensübergeber in einem Alters- oder Pflegeheim zumindest im Bereich des Möglichen. Vor allem haben die Vertragsbeteiligten diesen Punkt bei Vertragsabschluss sehr wohl bedacht: Sie haben eine Anpassung der Versorgungsleistungen infolge Pflegebedürftigkeit/Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim ausgeschlossen und zudem vereinbart, dass das Wohnungs- und Mitbenutzungsrecht an der Altenteilerwohnung ersatzlos entfällt, wenn und solange die Übergeber das Vertragsanwesen —gleichgültig aus welchen Gründen— verlassen und sich in einem Krankenhaus, Altersheim, Pflegeheim oder einer ähnlichen Einrichtung aufhalten. Letztere Vereinbarung hat das FG in seiner Entscheidung überhaupt nicht gewürdigt, obwohl danach typische Altenteilerleistungen auch bei einer nicht dauernden Pflegebedürftigkeit ohne jeglichen Ausgleichsanspruch gegen den Vermögensübernehmer entfallen und bei einer Heimunterbringung ein erhöhtes Versorgungsbedürfnis der Berechtigten besteht.

45 4. Aufwendungen zur Instandhaltung der Altenteilerwohnung gehören typischerweise zum Inbegriff eines Altenteilsvertrags (vgl. z.B. Art. 12 Abs. 1 des Bayerischen Ausführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt I 1982, 803). Fehlt —wie im Streitfall— eine Regelung, welche Instandhaltungsmaßnahmen der Übernehmer durchzuführen hat, muss er die Wohnung dem Berechtigten in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand überlassen und sie während der Dauer in diesem Zustand erhalten. Diese Verpflichtung entspricht im Wesentlichen derjenigen des Vermieters nach § 535 BGB; vgl. Senatsurteil vom 15. März 2000 X R 50/98, BFH/NV 2000, 1089). Zur Übernahme größerer Reparaturen am Gebäude ist der Übernehmer nach der gesetzlichen Regelung des Altenteilsvertrags dem Übergeber gegenüber nicht verpflichtet. Zu berücksichtigen ist, dass der Grundstückseigentümer (Übernehmer) ein eigenes Interesse an werterhaltenden und werterhöhenden Modernisierungsmaßnahmen hat. Die erbrachte Leistung muss das Versorgungsbedürfnis des Übergebers berühren. Maßstab der Erhaltungspflicht ist der vertraglich geschuldete Gebrauch, der im Regelfall durch den baulichen Zustand der Altenteilerwohnung im Zeitpunkt der Übergabe konkretisiert wird. Die vom Vermögensübernehmer geschuldete Erhaltungspflicht umfasst die Instandhaltung zur Aufrechterhaltung eines ordnungsgemäßen Zustandes und zur Vermeidung von Schäden sowie die Instandsetzung, also die Beseitigung von Gebrauchsbeeinträchtigungen aufgrund üblicher Abnutzung (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 6. April 2005 XII ZR 158/01, Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2006, 84). Die diesbezügliche Nachweispflicht obliegt dem Steuerpflichtigen.

46 Das angefochtene Urteil entspricht diesen Grundsätzen nicht. Das FG hat nicht festgestellt, dass der neue Gebäudeanstrich, die Erneuerung des Balkongeländers oder die Schornsteinkopfverlängerung der dem Kläger obliegenden Erhaltungspflicht geschuldet war, also zur Aufrechterhaltung eines ordnungsgemäßen Zustandes und zur Vermeidung von Schäden oder der Instandsetzung diente. Entsprechende Feststellungen werden im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein (vgl. hierzu auch Senatsurteil in BFH/NV 2000, 1089).

47 In diesem Zusammenhang wird das FG auch zu beachten haben, dass die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen beim Übernehmer mit der Besteuerung der Versorgungsleistungen beim Vermögensübergeber materiell-rechtlich korrespondiert. Die Zurechnung von Aufwendungen des Übernehmers als Einkünfte des Übergebers ist nur gerechtfertigt, soweit diese den bei einem Altenteilsvertrag typischen Umfang nicht überschreiten (vgl. hierzu auch BVerfG-Beschluss in HFR 1993, 264, DStR 1993, 315).

48 5. Falls das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen sollte, die Aufwendungen für den Gebäudeanstrich, die Balkonerneuerung und/oder die Schornsteinkopfverlängerung seien ganz oder zum Teil als Versorgungsleistungen abziehbar, wird es zu beachten haben, dass das FA im Einspruchsverfahren einen nicht zutreffenden, nämlich zu hohen Ertragsanteil angesetzt hat.

49 Die Ertragsanteilstabelle in § 22 EStG, die für die Streitjahre gilt, sieht für einen Rentenberechtigten, der —wie hier— bei Vertragsschluss das 58. Lebensjahr vollendet hatte, den Satz von 24 % vor. In der bis 2004 geltenden Ertragsanteilstabelle waren es hingegen noch 35 %. Die ab 2005 geänderten Ertragsanteile gelten jedoch auch für vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossene Verträge. Das Gesetz enthält keine Übergangsregelung, aus der sich die künftige Anwendbarkeit der früheren Ertragsanteilstabelle ergeben würde. Vielmehr sind die geringeren Ertragsanteile auch dann zugrunde zu legen, wenn die Leibrente vor dem 1. Januar 2005 vereinbart worden ist. Ggf. kann dann zivilrechtlich ein Anspruch auf Anpassung der Höhe des Zahlbetrags (§ 323 ZPO) bestehen (vgl. Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 106).

50 6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.