Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt in Polen ein Speditionsunternehmen, das er nach seiner Darstellung entsprechend einem deutschen Einzelkaufmann unter der Firma ”X” mit voller persönlicher Haftung führt. Am 9. August 1994 ließ er durch seinen LKW-Fahrer, der den Transport durchführte, bei der deutschen Eingangszollstelle ein von einer polnischen Zollstelle ausgefertigtes Carnet TIR vorlegen, das auf die Firma X als Carnet-Inhaberin ausgestellt war, und ließ die darauf eingetragene Sendung mit Weißzucker zum externen Versandverfahren nach…in Portugal (Bestimmungszollstelle) abfertigen.

Auf eine vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt —HZA—) veranlasste Überprüfung des bei ihm eingegangenen ”Volet No. 2” des Carnet TIR, das einen Stempel mit Datum vom 16. August 1994 u.a. mit der Inschrift Portugal *Viana Do Castelo* enthielt, teilte die Zollstelle von Viana do Castelo mit, dass der Dienststempelabdruck falsch oder verfälscht erscheine und dass die Unterschrift auf dem Volet nicht von einem Bediensteten der Zollstelle stamme. Das portugiesische Finanzministerium bestätigte, dass der auf dem Volet angebrachte Stempel falsch sein müsse. Eine Anfrage bei der Bestimmungszollstelle ergab, dass die Ware dort nicht gestellt worden ist. Mit Formularschreiben vom 23. Dezember 1994 teilte das HZA dem Kläger mit, dass das Versandgut der Bestimmungszollstelle nicht wieder gestellt worden sei und dass der Ort der Zuwiderhandlung nicht habe ermittelt werden können. Deshalb gelte die Zuwiderhandlung als in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) begangen, sofern der Kläger nicht innerhalb von drei Monaten die ordnungsgemäße Erledigung des Versandverfahrens oder den tatsächlichen Ort der Zuwiderhandlung nachweise. Hierzu äußerte sich der Kläger mit Schreiben vom 27. Februar 1995. Er fügte eine Erklärung seines LKW-Fahrers bei, aus der sich ergibt, dass dieser zweimal Zucker auf der Strecke…(Polen) -…(Portugal) befördert habe. Die Ware sei in der zollfreien Zone auf dem Hafengelände in…im Lager ... auftragsgemäß entladen worden. Die Dokumente seien von einem ”Zollagenten” abgefertigt worden, der von ihm die Papiere entgegengenommen habe. Nach einer Stunde habe er das geschlossene Carnet TIR und Geld für die Transportrechnung zurückgebracht. Erst danach sei das Entplomben und Entladen genehmigt worden. Anschließend sei er wegen einer Rückladung nach Spanien gefahren.

Das HZA nahm den Kläger mit Steuerbescheid vom 3. April 1995 in Höhe eines Betrages von ... DM (Abschöpfung-EURO, Einfuhrumsatzsteuer) in Anspruch, weil die Ware durch das Vortäuschen einer ordnungsgemäßen Erledigung mit gefälschten zollamtlichen Vermerken und Dienststempelabdrucken der zollamtlichen Überwachung entzogen worden sei (Art. 203 Abs. 1, Abs. 3 Anstrich 4 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex —ZK—) des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 302/1). Nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 1996) hatte die Klage Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen auf, weil das HZA für die Abgabenerhebung nicht zuständig gewesen sei. Wegen der Gründe im Einzelnen wird auf die in der Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern (ZfZ) 1998, 26 veröffentlichten Gründe Bezug genommen.

Mit seiner Revision rügt das HZA die Verletzung von Bundesrecht. Es meint u.a., das FG habe zwar evtl. die Rechtswidrigkeit des Steuerbescheides feststellen können, sei aber an dessen Aufhebung gehindert gewesen, weil hierfür gemäß Art. 454 Abs. 3 Unterabs. 3 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 (ZKDVO) der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABlEG Nr. L 253/1) ein besonders geregeltes Erstattungsverfahren vorgesehen sei. Die nach dieser Vorschrift erforderlichen Voraussetzungen für eine Erstattung der in Deutschland buchmäßig erfassten Abgaben seien im Streitfall nicht gegeben. Außerdem habe das FG zu Unrecht die Aussage des als Zeugen vernommenen LKW-Fahrers als glaubhaften Nachweis i.S. des Art. 454 Abs. 3 Unterabs. 1 ZKDVO anerkannt.

Das HZA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er hält die Vorentscheidung für rechtsfehlerfrei.

Im Verlauf des Revisionsverfahrens hat der Senat mit Beschluss vom 7. Juli 1998 VII R 108/97 (BFH/NV 1998, 1540), auf den wegen der ausführlichen Darstellung des Sach- und Streitstandes verwiesen wird, dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) die folgenden Auslegungsfragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

”1. Welche Anforderungen sind an den glaubhaften Nachweis des Ortes zu stellen, an dem die Zuwiderhandlung im Verlauf der Beförderung einer Sendung mit Carnet TIR tatsächlich begangen wurde (Art. 455 Abs.3 Unterabs.1 ZKDVO)? Können für den Nachweis die Aussage des Carnet-Inhabers und das Zeugnis des LKW-Fahrers ausreichen, der den Transport für den Carnet-Inhaber durchgeführt hat, oder kann der Nachweis nur durch Urkunden geführt werden, aus denen sich eindeutig ergibt, dass die zuständigen Behörden des anderen Mitgliedstaats Feststellungen getroffen haben, nach denen die Zuwiderhandlung auf ihrem Gebiet begangen wurde?

2. Für den Fall, dass der Gerichtshof den Nachweis des tatsächlichen Orts der Zuwiderhandlung durch Aussagen des Carnet-Inhabers und Zeugnis des LKW-Fahrers, der den Transport durchgeführt hat, für möglich hält:

Sind Art.454 Abs.3 Unterabs.3 und 4 ZKDVO dahin auszulegen, dass sie auch in einem Fall anzuwenden sind, in dem die Abgaben in dem Mitgliedstaat erhoben wurden, in dem die Zuwiderhandlung festgestellt wurde, obwohl glaubhaft nachgewiesen wurde, dass der tatsächliche Ort der Zuwiderhandlung in einem anderen Mitgliedstaat lag?”

Der EuGH hat darauf mit Urteil vom 23. März 2000 in den verbundenen Rechtsachen C-310/98 und C-406/98 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2000, 457) wie folgt entschieden:

”1. Artikel 454 Absatz 3 Unterabsatz 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften ist so auszulegen, daß der von den Zollbehörden des Mitgliedstaats, in dem die Zuwiderhandlung festgestellt wurde, verlangte Nachweis des Ortes, an dem sie begangen wurde, nicht nur durch Vorlage von Urkunden geführt werden kann, aus denen sich eindeutig ergibt, daß die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats Feststellungen getroffen haben, nach denen die Zuwiderhandlung auf ihrem Gebiet begangen wurde. (1. Frage des Senats)

2. Artikel 454 Absatz 3 Unterabsatz 3 und 4 der Verordnung Nr. 2454/93 ist so auszulegen, daß der darin vorgesehene Ausgleichsmechanismus auch in einem Fall anzuwenden ist, in dem die Abgaben von dem Mitgliedstaat erhoben wurden, in dem die Zuwiderhandlung festgestellt wurde, obwohl glaubhaft nachgewiesen wurde, daß der tatsächliche Ort der Zuwiderhandlung in einem anderen Mitgliedstaat lag. (2. Frage des Senats)

3. Die Artikel 454 Absatz 3 Unterabsatz 1 und Artikel 455 Absatz 1 der Verordnung Nr. 2454/93 sind so auszulegen, daß die Zollbehörde des Mitgliedstaats, in dem die Zuwiderhandlung festgestellt worden ist, dem Inhaber des Carnet TIR keine Ausschlussfrist zum glaubhaften Nachweis des tatsächlichen Ortes der Zuwiderhandlung von drei Monaten setzen kann. Die Frist, innerhalb deren nach Artikel 454 Absatz 3 Unterabsatz 1 der Verordnung Nr. 2454/93 der Ort, an dem die Zuwiderhandlung begangen wurde, nachgewiesen werden kann, beträgt ein Jahr.” (1. Frage des Vorabentscheidungsersuchens vom 6. Oktober 1998 VII R 14/98, BFH/NV 1999, 237, Az. beim EuGH: Rs. C-406/98)”

Die Beteiligten hatten Gelegenheit, sich zu diesem Vorabentscheidungsurteil zu äußern.

Der Kläger wies u.a. darauf hin, dass es nach dem Urteil des EuGH möglicherweise dahingestellt bleiben könne, wie der Nachweis über den tatsächlichen Ort der Zuwiderhandlung zu führen sei. Denn wenn die Beantwortung der zweiten Frage wörtlich genommen werde, komme es auf die Beantwortung der ersten Frage nicht an. Die Zollbehörde desjenigen Staates, in dem die Zuwiderhandlung als solche und nicht der konkrete Ort der Zuwiderhandlung festgestellt worden sei, könne die Zuständigkeit immer an sich ziehen. Auch wenn sie sich zu Unrecht als zuständig erklärt habe, würde ihre Zuständigkeit für die Abgabenerhebung immer bestehen bleiben. Die Zollbehörden bräuchten keine Ermittlungen hinsichtlich der Zuwiderhandlungsorte vorzunehmen und Vorschriften über Zuständigkeiten oder Fristen in diesem Zusammenhang seien nicht erforderlich. Auch im Lichte des Urteils des EuGH vom 21. Oktober 1999 Rs. C-233/98 (ZfZ 2000, 18), das die sich im gemeinschaftlichen Versandverfahren stellende entsprechende Frage genau entgegengesetzt entschieden habe, erscheine die Frage berechtigt, ob der EuGH eine Beantwortung der Frage mit diesen Auswirkungen wirklich gewollt habe und ob nicht ggf. eine weitere Auslegung erforderlich sei.

II. Die Revision des HZA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage, weil der Kläger durch den angefochtenen Steuerbescheid nicht in seinen Rechten verletzt ist.

1. Wie der Senat bereits in seinem Vorabentscheidungsersuchen in BFH/NV 1998, 1540 näher ausgeführt hat und worauf er zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug nimmt, ist der Kläger als Carnet-Inhaber zumindest nach Art. 204 Abs. 3 ZK Zollschuldner für die nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK entstandenen Einfuhrabgaben geworden. Das gilt auch für die Einfuhrumsatzsteuer, weil nach § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 insoweit die Vorschriften für Zölle sinngemäß anzuwenden sind.

2. Trotz eines möglichen Wechsels in der Zuständigkeit zwischen den nach dem hier maßgebenden Gemeinschaftsrecht für die Abgabenerhebung in Betracht kommenden Mitgliedstaaten, verbleibt es bei dem im Streitfall durch das HZA für den Mitgliedstaat, dessen Behörden die Zuwiderhandlung festgestellt haben —hier Deutschland—, erlassenen Steuerbescheid, weil das HZA für dessen Erlass zuständig war und die Voraussetzungen für einen Ausgleich nach Art. 454 Abs. 3 Unterabs. 3 ZKDVO nicht vorliegen.

a) Den Ausführungen des EuGH in seiner Vorabentscheidung (Rz. 37) ist zu entnehmen, dass jedenfalls zunächst Deutschland für die Erhebung der Abgaben zuständig war. Dies folgt aus Art. 454 Abs. 3 Unterabs. 1 ZKDVO. Diese Vorschrift ist nach Auffassung des EuGH dahin zu verstehen, dass, wenn wie im Streitfall zunächst nicht feststeht, wo eine festgestellte Zuwiderhandlung begangen worden ist, bis auf weiteres der Mitgliedstaat als zuständig gilt, dessen Behörden die Zuwiderhandlung festgestellt haben. Das gilt unabhängig davon, ob sich später auf Grund der ebenfalls in Art. 454 Abs. 3 Unterabs. 1 ZKDVO enthaltenen Nachweisregelung (”es sei denn ...”) die Zuständigkeit eines anderen Mitgliedstaats ergibt. Die Zuständigkeit des zuerst genannten Mitgliedstaats hängt weiter nicht davon ab, dass dem Carnet-Inhaber zuvor eine Frist für den Nachweis nach Art. 454 Abs. 3 Unterabs. 1 ZKDVO gesetzt wird. Da die deutschen Zollbehörden die Zuwiderhandlung (Nichterledigung des Versandverfahrens) festgestellt haben, war demnach Deutschland zunächst für die Erhebung der Einfuhrabgaben zuständig, die durch das HZA als zuständige deutsche Zollstelle erfolgt ist.

b) Es kann dahingestellt bleiben, ob diese Zuständigkeit im Streitfall wieder entfallen ist, weil ein in Art. 454 Abs. 3 Unterabs. 1 Alternative 2 ZKDVO geregelter Ausnahmefall (”es sei denn...”) vorliegt, indem der Kläger innerhalb des vorgeschriebenen Zeitrahmens nach den Feststellungen des FG glaubhaft nachgewiesen hat, dass der tatsächliche Ort der Zuwiderhandlung in Portugal liegt. Auf diese Feststellungen kommt es nämlich nicht an. Denn nach dem oben genannten 2. Entscheidungssatz der Vorabentscheidung greift der in Art. 454 Abs. 3 Unterabs. 3 ZKDVO geregelte Ausgleichsmechanismus immer ein, wenn die Abgaben zunächst von dem Mitgliedstaat erhoben wurden, dessen Behörden die Zuwiderhandlung festgestellt haben, sich später aber ergibt, dass der tatsächliche Ort der Zuwiderhandlung in einem anderen Mitgliedstaat liegt. Das führt dazu, dass in einem solchen Fall der zunächst ergangene Steuerbescheid nicht aufzuheben ist, sondern ein interner Ausgleich zwischen dem zunächst für die Abgabenerhebung zuständig gewesenen Mitgliedstaat und dem infolge des glaubhaften Nachweises über den tatsächlichen Ort der Zuwiderhandlung anspruchsberechtigten Mitgliedstaat stattzufinden hat, wobei dem Zollschuldner, der die Abgaben gezahlt hat, nur ein etwaiger Mehrbetrag erstattet wird. Dieser Mehrbetrag ergibt sich, wenn die im ersten Mitgliedstaat erhobenen nationalen Eingangsabgaben höher sind als diejenigen nationalen Eingangsabgaben, die in dem anspruchsberechtigten anderen Mitgliedstaat zu erheben gewesen wären. Da der Kläger einen solchen Mehrbetrag nicht geltend gemacht und nicht belegt hat, dass er angefordert oder erhoben wurde, braucht der Senat nicht zu prüfen, ob sich ein solcher im Vergleich zwischen den in Deutschland und den in Portugal zu erhebenden nationalen Abgaben ergeben würde, um den der angeforderte Betrag zu ermäßigen oder dem Kläger zu erstatten wäre, wenn die Abgaben bereits gezahlt worden sein sollten.

c) Der Senat verkennt nicht, dass auf den ersten Blick ein Widerspruch zwischen den Entscheidungen des EuGH in seinem Urteil in ZfZ 2000, 18 und der in dieser Sache ergangenen Vorabentscheidung zu bestehen scheint. In jenem Urteil hat der EuGH nämlich zu einer vergleichbaren Vorschrift im Rahmen des gemeinschaftlichen Versandverfahrens (Art. 36 Abs. 3 Unterabs. 3 der Verordnung (EWG) Nr. 222/77 in der Fassung der Verordnung (EWG) Nr. 474/90 des Rates vom 22. Februar 1990 —ABlEG Nr. L 51/1—, jetzt Art. 378 Abs. 3 ZKDVO) entschieden, dass die betreffende Regelung in einem Fall, in dem der Abgangsmitgliedstaat die auf den zum Versandverfahren abgefertigten Waren ruhenden Abgaben erhoben hat, obwohl dem Hauptverpflichteten nicht die vorgeschriebene Frist für die Erbringung des Nachweises, wo die Zuwiderhandlung tatsächlich begangen worden ist, gewährt worden war, nicht anzuwenden sei. In diesem Fall sei die Erstattung der nicht ordnungsgemäß erhobenen Abgaben nicht von der Voraussetzung abhängig, dass die vom Hauptverpflichteten geschuldeten Abgaben in dem Mitgliedstaat, in dem der Ort der Zuwiderhandlung liege, entrichtet worden seien.

Zwar unterscheiden sich die einander entsprechenden Regelungen durch den verschieden gestalteten Erstattungsmechanismus voneinander. Während der später unzuständige Mitgliedstaat nach der im gemeinschaftlichen Versandverfahren geltenden Regelung die von ihm erhobenen nationalen Einfuhrabgaben voll zu erstatten hat, nachdem der zuständige Mitgliedstaat seinerseits seine nationalen Einfuhrabgaben erhoben hat, ist im Rahmen des TIR-Verfahrens ein interner Ausgleich zwischen den betroffenen Mitgliedstaaten vorgesehen und dem Abgabenschuldner nur ein etwaiger Mehrbetrag zu erstatten. Im Ergebnis laufen jedoch beide Regelungen auf das Gleiche hinaus, nämlich dass der Abgabenschuldner nur mit den in dem letztlich zuständigen Mitgliedstaat anfallenden Abgaben belastet wird.

Auf die Parallelität beider Vorschriften hat der Generalanwalt in seinen in dieser Sache ergangenen Schlussanträgen vom 9. Dezember 1999 ausdrücklich hingewiesen (Rz. 133 der Schlussanträge). Der EuGH ist darauf jedoch in seiner hier maßgebenden Entscheidung nicht eingegangen.

Vermutlich erklärt sich die in dieser Sache ergangene andere Entscheidung daraus, dass dem Hauptverpflichteten im gemeinschaftlichen Versandverfahren zwingend die vorgeschriebene Frist zu setzen und mitzuteilen ist, innerhalb derer er den Nachweis erbringen kann, wo die Zuwiderhandlung tatsächlich begangen wurde, bevor der betreffende Mitgliedstaat für die Erhebung der Abgaben zuständig wird und die Zollstelle den Abgabenbescheid erlassen darf (Art. 11a Abs. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1062/87 der Kommission vom 27. März 1987, ABlEG Nr. L 107/1, jetzt Art. 379 Abs. 2 ZKDVO). Im TIR-Verfahren hängt dagegen die Zuständigkeit des Mitgliedstaats, dessen Behörden die Zuwiderhandlung festgestellt haben, für die Erhebung der Abgaben nicht davon ab, dass dem Carnet-Inhaber zuvor die Möglichkeit eingeräumt worden ist, den tatsächlichen Ort der Zuwiderhandlung nachzuweisen (Art. 454 Abs. 3 ZKDVO). Die Nachweisfrist von einem Jahr ergibt sich vielmehr unmittelbar aus Art. 455 Abs. 1 ZKDVO i.V.m. Art. 11 Abs. 1 des TIR-Übereinkommens vom 14. November 1975 (BGBl II 1979, 445), ohne dass der Carnet-Inhaber hierauf besonders hinzuweisen ist. Ist der Hinweis auf die Nachweismöglichkeit und -frist unterblieben, so ist der Mitgliedstaat, der die Abgaben im Rahmen des gemeinschaftlichen Versandverfahrens dennoch erhebt, von Anfang an unzuständig (Entscheidungssatz 1 des Urteils in ZfZ 2000, 18), so dass sich die Frage nach einem Ausgleich gar nicht stellt. Im Rahmen des TIR-Verfahrens ist der betreffende Mitgliedstaat dagegen zuständig, auch wenn der Carnet-Inhaber nicht auf die Nachweismöglichkeit und -frist hingewiesen wurde. Deshalb kommt in einem solchen Fall nur ein Ausgleich nach Art. 454 Abs. 3 Unterabs. 3 ZKDVO in Betracht, falls der Carnet-Inhaber fristgemäß nachweist, dass die Zuwiderhandlung in einem anderen Mitgliedstaat begangen wurde und sich dadurch ergibt, dass die Abgaben eigentlich diesem Mitgliedstaat zustehen.

Es ist jedoch hier nicht Aufgabe des Senats, letztlich aufzuklären, welche Gründe den EuGH zu seiner in dieser Sache getroffenen Entscheidung bewogen haben. Der Senat ist jedenfalls an die im Streitfall getroffene Vorabentscheidung gebunden (vgl. Rengeling/Middeke/Gellermann, Rechtsschutz in der Europäischen Union, 1994, Rz. 398, m.w.N.), weil der EuGH die ihm in diesem Zusammenhang gestellte Frage eindeutig beantwortet hat und deshalb keine Veranlassung besteht, die Sache dem EuGH erneut zur Vorabentscheidung vorzulegen (vgl. EuGH, Urteil vom 11. Juni 1987 Rs. 14/86, EuGHE 1987, 2565, 2568, Rz. 12).