Gründe

II.

13 Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FA hat zu Recht Lohnsteuer für die Vergütung des Bereitschaftsdienstes nachgefordert, wie das FG zutreffend erkannt hat.

14 1. Nach § 3b Abs. 1 EStG sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden.

15 a) § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert Grundlohn als laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt, von sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen (Senatsurteile vom 16. Dezember 2010 VI R 27/10, BFHE 232, 174, BStBl II 2012, 288, und vom 17. Juni 2010 VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, m.w.N.).

16 b) Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3b EStG Rz 21). Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht- und Sonntagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts von 27. Mai 2003 9 AZR 180/02, Zeitschrift für Tarifrecht 2004, 212). Die Steuerbefreiung greift zudem nur, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind (Senatsurteil in BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, m.w.N.), und setzt grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit voraus (Senatsurteile vom 28. November 1990 VI R 90/87, BFHE 163, 73, BStBl II 1991, 293, und vom 8. Dezember 2011 VI R 18/11, BFHE 236, 97, BStBl II 2012, 291).

17 Dadurch soll von vornherein gewährleistet werden, dass ausschließlich Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen. Hieran fehlt es jedoch, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit lediglich allgemein abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach %-Sätzen des Grundlohns) möglich ist (Senatsurteil vom 22. Oktober 2009 VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201, m.w.N.).

18 c) Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin im Streitfall neben dem Grundlohn keine Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt. Vielmehr hat sie ausweislich der für den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG die streitigen Zusatzzahlungen allgemein —ohne Ansehung der von den Ärzten im Einzelnen tatsächlich zu den nach § 3b Abs. 2 EStG begünstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden— gewährt. Aus den geleisteten Bereitschaftsdienstzeiten wurden lediglich im Nachhinein die Stunden zu begünstigten Zeiten herausgerechnet und als steuerfrei behandelt.

19 Die einzelnen genannten Beträge werden einheitlich für Werktagsdienst einerseits und Samstags-, Sonntags- und Feiertagsarbeit andererseits angegeben. Die streitige Vergütung ist somit Teil einer einheitlichen —erhöhten— Entlohnung für die gesamten Bereitschaftsdienste, die auch die Erschwernisse der Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit entgilt. Bei derartigen Zahlungen handelt es sich nicht um Zuschläge i.S. des § 3b Abs. 1 EStG. Vielmehr haben diese Vergütungen den Charakter einer generell erhöhten Entlohnung (Senatsurteil vom 24. November 1989 VI R 92/88, BFHE 159, 157, BStBl II 1990, 315).

20 Dadurch werden gerade nicht die besonderen Erschwernisse und Belastungen finanziell ausgeglichen, die mit Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbunden sind, sondern vielmehr die Bereitschaftsdienstzeiten allgemein, d.h. sowohl für Samstage, Sonntage und Feiertage als auch für die Werktage, mit einer Zusatzvergütung bedacht.

21 2. Die Klägerin ist ihrer Verpflichtung zur Einbehaltung, Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer (§ 41a Abs. 1 EStG) in gesetzlicher Höhe nicht nachgekommen. Folglich konnte sie durch den angefochtenen Lohnsteuernachforderungsbescheid gemäß § 155 i.V.m. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO in Anspruch genommen werden. Dabei musste das FA, weil es sich um die behördliche Änderung der Steueranmeldung der Klägerin und somit um eine Steuerfestsetzung handelte, kein Entschließungs- und Auswahlermessen ausüben (vgl. Senatsbeschluss vom 11. Juli 2016 VI B 14/16, BFH/NV 2016, 1540; Senatsurteil vom 17. Mai 1985 VI R 137/82, BFHE 144, 217, BStBl II 1985, 660, zur Inanspruchnahme des Arbeitnehmers durch Nachforderungsbescheid).

22 3. Der Antrag auf eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO kann im streitgegenständlichen Verfahren keinen Erfolg haben.

23 Die Steuerfestsetzung und die Entscheidung über eine abweichende Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen sind nach ständiger Rechtsprechung in zwei gesonderten Verwaltungsverfahren zu prüfen und in zwei Verwaltungsakten vorzunehmen. Im Anfechtungsverfahren gegen die Steuerfestsetzung kann der Bundesfinanzhof (BFH) deshalb grundsätzlich nicht über einen Billigkeitsantrag entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, m.w.N.; vom 1. Oktober 1997 X R 149/94, BFHE 184, 412, BStBl II 1998, 247, II.6., und vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 163 Rz 2).

24 Nachdem ein Antrag auf eine abweichende Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen bereits gegenüber dem FA gestellt und von diesem mit Bescheid vom 12. Juli 2013 abgelehnt wurde, ist über eine Maßnahme nach § 163 AO in dem sich gegen diesen Bescheid richtenden gesonderten Verfahren zu entscheiden. Im Rahmen dieser Ermessensentscheidung wird auch darüber zu befinden sein, ob im Streitfall aus Billigkeitsgründen die Steuer abweichend festzusetzen ist, weil die Klägerin aufgrund der Ergebnisse der durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfungen auf die Ordnungsmäßigkeit ihres Vergütungssystems für Bereitschaftsdienste vertraut hat und sich diesbezüglich in einem Rechtsirrtum befand (vgl. Senatsurteile vom 20. Juli 1962 VI 167/61 U, BFHE 76, 64, BStBl III 1963, 23; vom 26. Januar 1992 VI R 177/88, BFHE 167, 359, BStBl II 1992, 696).

25 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.