Gründe

Der ledige Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist slowakischer Staatsangehöriger. Im Streitjahr 1994 war er vom 1. Februar bis 31. Dezember als Restauranthilfe in R beschäftigt. Grundlage seines Aufenthaltes in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) als Gastarbeiter war ein Zulassungsbescheid der Zentralstelle für Arbeitsvermittlung, der die Arbeitserlaubnis ersetzte und für eine Beschäftigungsdauer vom 1. Februar 1994 bis 31. Januar 1995 galt. Der Arbeitsvertrag ist zeitlich nicht befristet; der Kläger erhielt danach einen übertariflichen Stundenlohn von 11,60 DM brutto bei 39 Wochenstunden mit Wechselschicht. Am Arbeitsort wohnte der Kläger in einer Betriebswohnung seines Arbeitgebers, für die er vom 1. Februar 1994 bis 31. Dezember 1994 insgesamt 2 505 DM an Miete zahlte. In seiner Heimatstadt T in der Slowakei hatte der Kläger eine Zweizimmerwohnung mit einer Nutzfläche von 44 qm gemietet, in die er nach Ablauf des Streitjahres zurückkehrte.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte er vergeblich Fahrtkosten für acht Heimfahrten, Kosten für die Unterkunft am Arbeitsplatz und Mehraufwendungen für Verpflegung (11 DM für 245 Tage) als Werbungskosten wegen doppelter Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes —EStG—) geltend.

Mit seiner nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage trug der Kläger vor, er habe wegen der Befristung seiner Aufenthaltserlaubnis und der dadurch verbundenen Befristung seines Arbeitsvertrages seinen Lebensmittelpunkt nicht in die Bundesrepublik verlegt. Mehr als 8 Heimfahrten habe er sich nicht leisten können. Die persönliche Bindung an seinen Heimatort habe auch deshalb weiter bestanden, weil er schon im Streitjahr mit seiner jetzigen Ehefrau befreundet gewesen sei, die dort lebe, und weil er darüber hinaus seinen gesamten Verwandten- und Bekanntenkreis in seiner Heimat habe. Belege über seine Heimfahrten habe er nicht. Der PKW sei ihm von einer Verwandten zur Verfügung gestellt worden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1054 veröffentlichten Urteil ab. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs —BFH— (Urteil vom 5. Oktober 1994 VI R 62/90, BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180) könnten zwar auch ledige Arbeitnehmer einen eigenen Hausstand am Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen unterhalten. An das Merkmal des ”Unterhaltens” des Hausstands seien bei diesem Personenkreis jedoch strenge Anforderungen zu stellen. Die Voraussetzung sei nur erfüllt, wenn der Arbeitnehmer sich dort im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeitsbedingte Abwesenheit und ggf. Urlaubsfahrten praktisch ständig aufhalte. Häufige Heimfahrten seien für die Annahme eines eigenen Hausstands am Heimatort unerlässlich.

Dagegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Die Vorinstanz stelle zu Unrecht darauf ab, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen nur dann im Heimatort liegen könne, wenn mindestens 24 Heimfahrten jährlich durchgeführt würden. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen im Heimatort könne auch durch andere Aktivitäten als durch Familienheimfahrten aufrechterhalten werden. Entscheidend sei, dass die Abwesenheit vom Heimathausstand im Wesentlichen nur arbeitsbedingt sei. Bei ihm —dem Kläger— sei die arbeitsbedingte Abwesenheit von der Wohnung im Heimatort auf den geringen Arbeitslohn zurückzuführen, der ihm häufige Familienheimfahrten nicht gestattet habe. Außerdem habe er Schichtarbeit leisten müssen und deshalb nicht immer an Wochenenden heimfahren können. Die von ihm genutzte Gemeinschaftsunterkunft (Betriebsunterkunft mit einem Zimmer und der Mitbenutzung gemeinsamer Toiletten und Waschräume) stelle nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen dar. Bei dem Abzug von Werbungskosten für doppelte Haushaltsführung spiele —anders als bei den Aufwendungen für Familienheimfahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG— das Tatbestandsmerkmal der ”nicht nur gelegentlichen Heimfahrten” keine Rolle.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer für 1994 auf 0 DM festzusetzen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der Kläger keinen doppelten Haushalt geführt habe, weil er im Streitjahr nur dreimal zu seiner Hauptwohnung gefahren sei.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Auch ein nicht verheirateter Steuerpflichtiger kann nach der neueren Rechtsprechung des erkennenden Senats einen eigenen Hausstand außerhalb des Beschäftigungsortes unterhalten, wenn er seinen Lebensmittelpunkt dort beibehält und sich —abgesehen von der Berufstätigkeit am Beschäftigungsort— ständig dort aufhält (grundlegend BFH-Urteil in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180; zur Entwicklung vgl. von Bornhaupt in Steuerrechtsprechung, Steuergesetz, Steuerreform, Festschrift für Klaus Offerhaus, Der örtliche Mittelpunkt der Lebensinteressen, ein Fixpunkt der Rechtsprechung, S. 419, 430). Ein eigener Hausstand erfordert, dass der ledige Arbeitnehmer die Wohnung aus eigenem Recht nutzt und unterhält. Er muss sich in ihr —im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeitsbedingte Abwesenheit und ggf. Urlausfahrten— aufhalten. Das Vorhalten einer Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist nicht als Unterhalten eines Hausstandes zu bewerten. Die Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes muss danach die Hauptwohnung des Arbeitnehmers sein. Je länger die auswärtige Beschäftigung dauert, spricht bei nicht verheirateten Arbeitnehmern vieles dafür, dass die eigentliche Haushaltsführung und auch der Mittelpunkt der Lebensinteressen an den Beschäftigungsort verlegt wurden und die Heimatwohnung lediglich für Besuchszwecke vorbehalten wird. Umgekehrt deutet eine kurzfristige auswärtige Beschäftigung darauf hin, dass der Lebensmittelpunkt am ursprünglichen Wohnort beibehalten wird.

Wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen eines nicht verheirateten Arbeitnehmers befindet, ist nach den Gesamtumständen des einzelnen Falles zu beurteilen. Dabei kann u.a. bedeutsam sein, wie oft und wie lange sich der Arbeitnehmer in der einen und der anderen Wohnung aufhält, wie beide Wohnungen ausgestattet und wie groß sie sind, wo sich Bezugspersonen des Arbeitnehmers überwiegend aufhalten, ferner die Dauer des Arbeitsverhältnisses und die Entfernung beider Wohnungen.

Welches Gewicht der Zahl der Heimfahrten zur Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes bei der Würdigung der Gesamtumstände, die weitgehend auf tatrichterlichem Gebiet liegt, zukommt, ist bisher nicht abschließend geklärt. Die Vorinstanz weist zutreffend darauf hin, dass der BFH in dem Urteil in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180, 184, Abschn. 7, ausgeführt hat, der Umstand, dass der Kläger (Zeitsoldat mit Kasernenunterkunft) nur 23 Heimfahrten unternommen habe, könne ”noch” als ausreichend angesehen werden, weil die übrigen Umstände dafür sprächen, dass die Gemeinschaftsunterkunft in der Kaserne nicht Lebensmittelpunkt gewesen sei. Das Schrifttum hat daraus teilweise —mit der Vorinstanz— gefolgert, häufige Heimfahrten zur Hauptwohnung seien unabdingbar (Blümich/Thürmer, Einkommensteuergesetz, § 9 Rz. 347 b); teilweise wird ohne Festlegung einer Mindestanzahl von Heimfahrten auf die Gesamtumstände abgestellt (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 9 Rz. 144; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. G 35, G 259 b ff.). In Abschn. 43 Abs. 3 Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1996, die erstmals die neue Rechtsprechung des BFH zum doppelten Haushalt bei ledigen Arbeitnehmern berücksichtigen, wird auf Abschn. 42 Abs. 3 Satz 4 bis 8 LStR Bezug genommen. Dort wiederum wird für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei mehreren Wohnungen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG) zwischen verheirateten und ledigen Arbeitnehmern unterschieden. Für verheiratete Arbeitnehmer werden 6 Fahrten zur weiter entfernt liegenden Wohnung gefordert (Abschn. 42 Abs. 3 Satz 5 LStR). Bei nicht verheirateten Arbeitnehmern sollen mindestens zwei Fahrten monatlich erforderlich sein (Abschn. 42 Abs. 3 Satz 8 LStR). Abschn. 43 Abs. 3 Satz 5 LStR, der sich unmittelbar mit der doppelten Haushaltsführung befasst, sieht vor, dass bei größerer Entfernung zwischen der Hauptwohnung und der Zweitwohnung, insbesondere bei einer Wohnung im Ausland, bereits eine Heimfahrt im Kalenderjahr ausreichen soll, um diese als Lebensmittelpunkt anzuerkennen; dies allerdings nur, wenn in der Hauptwohnung auch bei Abwesenheit des Arbeitnehmers hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem sich der Arbeitnehmer sowohl durch persönliche Mitwirkung als auch finanziell maßgeblich beteiligt.

Der Senat hält daran fest, dass die Zahl der Heimfahrten zur Hauptwohnung gerade bei nicht verheirateten Arbeitnehmern ein gewichtiges Indiz für die Beantwortung der Frage bildet, wo sich im Einzelfall der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet. Eine große Zahl von Heimfahrten kann indes nicht das allein ausschlaggebende Merkmal im Sinne einer unabdingbaren Voraussetzung sein. Ergibt sich anhand der Gesamtumstände des Sachverhalts, dass die Wohnung am Beschäftigungsort nicht zum Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers geworden ist, kann auch eine geringe Zahl von Heimfahrten ausreichen. Das muss insbesondere gelten, wenn —wie im Streitfall— der Aufenthalt am Beschäftigungsort und die Beschäftigung selber befristet ist, die Wohnung am Beschäftigungsort im Vergleich zu der Hauptwohnung nach Größe und Ausstattung minderwertig ist, sich infolge der Befristung des Aufenthalts am Beschäftigungsort kaum ein neuer Bekanntenkreis entwickeln kann und der Arbeitnehmer nach Beendigung seiner auswärtigen Tätigkeit zu seinem bisherigen Wohnort zurückkehrt. Das wird insbesondere bei ausländischen Gastarbeitern nahe liegen, die nur für eine vorübergehende Zeit im Inland beschäftigt sind und anschließend wieder in ihren Heimatstaat zurückkehren.

Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist danach aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, wo sich der Lebensmittelpunkt des Klägers im Streitjahr befunden hat. Unstreitig hat er zwei Wohnungen aus eigenem Recht genutzt, nämlich am Beschäftigungsort und in seinem Heimatstaat. Das FG hat jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, wie die beiden Wohnungen beschaffen waren, insbesondere, ob die gemietete Betriebswohnung —wie der Kläger im Revisionsverfahren vorgetragen hat— lediglich eine Gemeinschaftsunterkunft mit Benutzung von Toilette und Waschräumen war, und aus welchen Gründen der Kläger nicht mehr als die vom FG festgestellten 3 Heimfahrten unternommen hat. Es ist jedenfalls nicht von der Hand zu weisen, dass er —wie er vorträgt— nur deshalb nicht mehr als dreimal nach Hause gefahren ist und dort seinen Urlaub verbracht hat, weil er sich wegen seines geringen Stundenlohns (11,60 DM) weitere Fahrten nicht leisten konnte. Zudem fehlen Feststellungen des FG zur Höhe der abziehbaren Aufwendungen.