Steuerliche Behandlung der Schadenrückstellungen bei Versicherungsunternehmen (§ 20 Abs. 2 KStG)

Bezug: BMF-Schreiben vom 05.05.2000, BStBl 2000 I, 487

1. Allgemeine Grundsätze

Die Schadenrückstellungen sind von den Versicherungsunternehmen für die voraussichtlich nach dem Abschlussstichtag entstehenden Aufwendungen zur Regulierung der Schäden zu bilden, die bis zum Abschlussstichtag zwar eingetreten oder verursacht, aber noch nicht abgewickelt worden sind. Es handelt sich hierbei um Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i. S. des § 249 HGB, für deren Bewertung § 341 g HGB besondere Regelungen enthält. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) gelten insoweit die handelsrechtlichen Regelungen auch für die steuerliche Gewinnermittlung. Die steuerlichen Vorschriften über die Bewertung von Rückstellungen sind zu befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG).

Der Jahresabschluss hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln (§ 264 Abs. 2 HGB). Vernünftiger kaufmännischer Beurteilung entspricht es dabei, den rückstellungsbegründenden Sachverhalt nicht nur in seinen negativen Aspekten zu erfassen, sondern auch die positiven Merkmale zu berücksichtigen, die die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme mindern oder gar aufheben, weil der Kaufmann insoweit wirtschaftlich und rechtlich nicht belastet wird (BFH-Urteil vom 17. Februar 1993, BStBl 1993 II S. 437).

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. Februar 1993, a. a. O.) ist für die Bewertung von Rückstellungen auch auf die Erfahrungen der Vergangenheit zurückzugreifen. Dies gilt insbesondere für Schadenrückstellungen, da sich insoweit aus bereits erfolgten Schadenabwicklungen Erkenntnisse für die wahrscheinliche Inanspruchnahme aus noch nicht abgewickelten Schadenfällen gewinnen lassen. Auf § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe a EStG wird verwiesen.

Nach dem sowohl im Handelsrecht als auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz der Einzelbewertung muss zunächst jedes einzelne Wirtschaftsgut und jede einzelne Verbindlichkeit für sich bewertet werden, d. h. für die Schadenrückstellung: Es muss das objektive Risiko des einzelnen Schadenfalles mit Blick auf die voraussichtliche tatsächliche Inanspruchnahme möglichst zutreffend geschätzt werden. Dieses Erfordernis zwingt jedoch dazu, in einem zweiten Schritt die Erfahrung aus der Vergangenheit in der Summe der Fälle eines bestimmten Versicherungszweigs in die Bewertung mit einzubeziehen, da nur in der Gesamtbetrachtung die Folgen, z. B. der Abwehrbemühungen der Versicherungsunternehmen oder des Auftauchens gestohlener Gegenstände usw., auf ihre Auswirkung für die zukünftige Inanspruchnahme aus Schadenfällen beurteilt werden können. Eine zusammengefasste Bewertung auf der Grundlage eines Gesamtbestandes wird nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 22. November 1988, BStBl 1989 II S. 359) verlangt, wenn aus einem Gesamtbestand gleichartiger Verbindlichkeiten ein bestimmter Anteil nicht erfüllt werden muss, diese Verbindlichkeiten aber individuell nicht bestimmt werden können. Gleiches muss gelten, wenn die Verbindlichkeiten zwar individuell erfasst, aber hinsichtlich ihres Risikos nur in ihrer Summe aufgrund einer Gesamtbetrachtung zutreffend bestimmt werden können. Dieser Umstand erfordert dann keine Gruppenbewertung, sondern lediglich einen pauschalen Abschlag auf den im übrigen einzelbewerteten Gesamtbestand der Verbindlichkeiten eines Versicherungszweigs.

2. Gesetzliche Klarstellung

Durch Artikel 5 Nr. 5 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. 1999 I S. 402) ist in § 20 Abs. 2 KStG geregelt worden, dass bei der Bewertung der Schadenrückstellungen die Erfahrungen im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe a EStG für jeden Versicherungszweig zu berücksichtigen sind, für den nach aufsichtsrechtlichen Vorschriften eine gesonderte Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen ist. Die Summe der einzelbewerteten Schäden des Versicherungszweigs ist danach um den Betrag zu mindern, der wahrscheinlich insgesamt nicht zur Befriedigung der Ansprüche für die Schäden benötigt wird.

Nach § 54 Abs. 8c KStG ist die Vorschrift des § 20 Abs. 2 KStG auch auf Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden. Ein sich aus dem Minderungsbetrag ergebender Mehrgewinn ist nicht nach § 52 Abs. 16 Satz 10 EStG zu verteilen.

3. Ermittlung des Minderungsbetrags im Sinne des § 20 Abs. 2 KStG

Zur Ermittlung des pauschalen Abschlags bei der Bewertung der Schadenrückstellungen (Minderungsbetrag) werden die Erkenntnisse aus der Vergangenheit für die einzelnen Versicherungszweige mit Hilfe einer sogenannten Ablaufverprobung überprüft. Die Ablaufverprobung ist grundsätzlich nach Bilanzjahren vorzunehmen. Alternativ kann eine Ablaufverprobung nach Schadenanfalljahren durchgeführt werden, wenn das Versicherungsunternehmen alle erforderlichen Nachweise für eine Berechnung auf Netto-Basis (insbesondere zu den Anteilen der abgegebenen Rückversicherung nach Schadenanfalljahren) vorlegen kann.

3.1 Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen

Die von den Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen zu erstellenden Gewinn- und Verlustrechnungen sind in §§ 2 und 4 der Verordnung über die Berichterstattung von Versicherungsunternehmen gegenüber dem Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BerVersV) geregelt. Für welche Versicherungszweige gesonderte versicherungstechnische Gewinn- und Verlustrechnungen zu erstellen sind, regelt § 4 BerVersV. Darüber hinaus haben die Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen zusätzliche formgebundene Erläuterungen zu erstellen (§ 12 BerVersV). Bei der Aufgliederung der Schadenrückstellungen auf Versicherungszweige kann dieselbe Aufgliederung wie für die Meldungen an das BAV verwendet werden. Eine weitergehende Untergliederung ist nicht zulässig.

Die erforderlichen Angaben für eine Ablaufverprobung zur Ermittlung des Minderungsbetrags ergeben sich in erster Linie aus den folgenden Unterlagen:

Fb 200 Gewinn- und Verlustrechnung (für jeden Versicherungszweig gesondert gemäß § 4 BerVersV)

Nw 242 Angaben zu den Versicherungsfällen, Rückstellungen und Aufwendungen des selbstabgeschlossenen Versicherungsgeschäfts (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 BerVersV)

Die Rückstellungen für unbekannte Spätschäden können für die Ablaufverprobung nach Tz. 1.1 aus den BAV-Nachweisungen ausgesondert werden. In diesen Fällen sind die Grundsätze für die Bildung und die pauschale Bewertung der Spätschäden weiterhin anzuwenden. Die Rückstellungen für unbekannte Spätschäden sind unabhängig von den Erlassregelungen dem Grunde und der Höhe nach zu prüfen (Hinweis auf Geschäftsbericht des BAV für 1977 S. 43 – 44).

Die Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen berechnen die Rückstellung für Schadenregulierungsaufwendungen regelmäßig nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 2. Februar 1973 – IV B 5 – S 2750 – 7/73 –. Das Ergebnis aus der Abwicklung dieser Teil-Schadenrückstellung darf das Abwicklungsergebnis insgesamt nicht beeinflussen.

3.1.1 Ermittlung des prozentualen Abwicklungsergebnisses und des Rückstellungsbedarfs für das selbst abgeschlossene Geschäft

Das prozentuale Abwicklungsergebnis und der Rückstellungsbedarf für das selbst abgeschlossene Geschäft sind bei der Verprobung nach Bilanzjahren ausgehend von der Brutto-Schadenrückstellung für das selbstabgeschlossene Geschäft nach folgenden Rechenschritten zu ermitteln:

3.1.1.1 Schadenrückstellung für eigene Rechnung am Anfang des Wj. (Rechengröße)

3.1.1.2 Rückstellung für Versicherungsfälle der Vorjahre für eigene Rechnung am Ende des Wj. (Rechengröße)

3.1.1.3 Zahlungen im Wj. für Versicherungsfälle der Vorjahre für eigene Rechnung

3.1.1.4 Prozentuales Abwicklungsergebnis für das selbst abgeschlossene Geschäft

Für eine aussagefähige Ablaufverprobung ist ein Beobachtungszeitraum von mindestens 5 Jahren erforderlich. Für neue Versicherungszweige ist ein kürzerer Beobachtungszeitraum möglich.

Die Summe der prozentualen Abwicklungsergebnisse aller Jahre des Beobachtungszeitraums geteilt durch die Anzahl der beobachteten Jahre ergibt das mittlere arithmetische Abwicklungsergebnis. Dieses mittlere arithmetische Abwicklungsergebnis entspricht der durchschnittlichen prozentualen Besserungsregulierung der vergangenen Jahre.

3.1.1.5 Rückstellungsbedarf

Der Rückstellungsbedarf in Prozent bezogen auf die tatsächlich gebildete Rückstellung ergibt sich aus der Differenz zwischen 100 und dem prozentualen Abwicklungsergebnis.

3.1.2 Sicherheitszuschlag

Bei der Ermittlung des tatsächlichen Rückstellungsbedarfs ist es nicht zu beanstanden, wenn der nach Tz. 1.1.5 ermittelte Rückstellungsbedarf um einen Sicherheitszuschlag in Höhe von 15 % bezogen auf den Rückstellungsbedarf korrigiert wird.

Der Sicherheitszuschlag kann höher bemessen werden, wenn dies durch Besonderheiten gerechtfertigt ist, die durch die Ablaufverprobung nicht erfasst werden (z. B. größere Abweichungen vom mittleren arithmetischen Abwicklungsergebnis bei den Ergebnissen der einzelnen Jahre des Beobachtungszeitraums, Veränderungen im Versicherungsbestand, in den Schadensstrukturen und der Schadenentwicklung, Großschäden, Schätzunsicherheiten). Die Besonderheiten und deren Nichtberücksichtigung bei der Schadenrückstellung hat das Versicherungsunternehmen nachzuweisen.

3.2 Versicherungszweige, die nach Zeichnungsjahren abgerechnet werden

Für Versicherungszweige und Versicherungsarten, die nach Zeichnungsjahren abgerechnet werden (z. B. die Transportversicherung), gelten nach § 27 Abs. 2 RechVersV besondere Bewertungsvorschriften für die versicherungstechnische Rückstellung. In diesen Fällen enthält diese Rückstellung sowohl Elemente der Schadenrückstellung als auch der Beitragsüberträge.

Bei einer Ablaufverprobung für die Versicherungszweige, die nach Zeichnungsjahren abgerechnet werden, ist das dargestellte Modell der Ablaufverprobung zu modifizieren. Dabei sind die Beitragsüberträge und die Nachverrechnungsbeiträge (Beitragseingänge im Geschäftsjahr für in Vorjahren begonnene Zeichnungsjahre) zu berücksichtigen. Das BFH-Urteil vom 30. September 1970 (BStBl 1971 II S. 66), das eine Nullstellung im Zeichnungsjahr zulässt, ist zu beachten.

3.3 Rückversicherungsunternehmen

Die von den Rückversicherungsunternehmen zu erstellenden Gewinn- und Verlustrechnungen sind in § 2 und in § 6 BerVersV geregelt. Für welche Versicherungszweige gesonderte versicherungstechnische Gewinn- und Verlustrechnungen zu erstellen sind, ergibt sich aus § 6 BerVersV. Darüber hinaus haben die Rückversicherungsunternehmen zusätzliche formgebundene Erläuterungen zu erstellen (§ 14 BerVersV).

Die erforderlichen Angaben für eine Ablaufverprobung zur Ermittlung des Minderungsbetrags, der wahrscheinlich insgesamt nicht zur Befriedigung der Ansprüche für die Schäden benötigt wird, ergeben sich in erster Linie aus dem Vordruck Fb 200 Gewinn- und Verlustrechnung (für jeden Versicherungszweig gesondert gemäß § 6 BerVersV).

3.4 Krankenversicherungsunternehmen

Für die Berechnung der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle bestimmt § 341 g Abs. 3 HGB die Anwendung eines statistischen Näherungsverfahrens. Weitere Angaben zum Umfang der Schadenrückstellung und ihrer Berechnung enthält § 26 Abs. 1 Satz 2 ff RechVersV.

Bei zutreffender Anwendung des statistischen Näherungsverfahrens wird die Bewertung der Schadenrückstellung bei den Krankenversicherungsunternehmen den Anforderungen des § 20 Abs. 2 KStG genügen. Eine zusätzliche Ablaufverprobung ist entbehrlich.

3.5 Lebensversicherungsunternehmen

Für die Höhe der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle bei den Lebensversicherungsunternehmen sind die gegenüber dem Begünstigten bestehenden Verpflichtungen maßgebend (§ 26 Abs. 1 Satz 1 RechVersV).

Die Bedeutung der Schadenrückstellung für die Handels- und Steuerbilanz ist bei den Lebensversicherungsunternehmen gering, auch der Abwicklungszeitraum der einzelnen Versicherungsfälle beträgt regelmäßig nur wenige Tage oder Monate. Eine Ablaufverprobung ist daher entbehrlich.

Soweit bei Teilen der Schadenrückstellungen (z. B. in der Berufsunfähigkeitsversicherung auf Grund von Ablehnungsfällen oder Wegfall des Berufsunfähigkeitsgrundes) nicht unerhebliche Abwicklungsgewinne vorliegen, sind die Schadenrückstellungen unter Beachtung der Grundsätze des § 20 Abs. 2 KStG zu überprüfen.

3.6 Abzinsung

Zur Frage der Abzinsung ergeht ein besonderes BMF-Schreiben

3.7 Verhältnis der Schadenrückstellung zur Schwankungsrückstellung

Die Anwendung der Rechtsgrundsätze, die durch § 20 Abs. 2 KStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. 1999 I S. 403, BStBl 1999 I S. 304) klargestellt werden, führt zu keiner Änderung der für die Berechnung der Schwankungsrückstellung maßgebenden Schadenquoten.

Diese Rdvfg. entspricht dem BMF-Schreiben vom 05.05.2000 – IV C 6 – S 2775 – 9/00 –, das im BStBl 2000 I S. 487 veröffentlicht ist.

OFD Frankfurt/M. v. 12.12.2016 - S 2775 A - 27 - St 51