Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) befasste sich in den Streitjahren (1993 bis 1996) u.a. mit der Produktion und dem Vertrieb von chirurgischen und dentalen Instrumenten, Implantaten, medizinischen Erzeugnissen und Werkzeugen.

Im Rahmen ihres Unternehmens lieferte sie gegen Entgelt u.a. Knochenplatten, Knochenschrauben und Knochengitter aus Titan. Die gelieferten Gegenstände dienten zur Behandlung von Knochenbrüchen, zur Verbindung von Knochen und in Einzelfällen auch als Knochenersatz; zu diesen Zwecken wurden sie dauernd oder zeitlich begrenzt in den Körper eingesetzt.

Die Klägerin unterwarf diese Lieferungen dem ermäßigten Steuersatz.

Aufgrund einer Umsatzsteuer-Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) zu der Überzeugung, dass die Lieferungen —ganz überwiegend— dem Regelsteuersatz unterlägen, und erließ entsprechende Steuerbescheide. Die Einsprüche gegen die Steuerbescheide hatten in dem hier streitigen Punkt keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es meinte, die gelieferten Knochenplatten und Knochengitter seien Vorrichtungen zum Behandeln von Knochenbrüchen und keine orthopädischen Apparate und Vorrichtungen im Sinne des Codes 9021 19 10 der kombinierten Nomenklatur (KN) zum Zolltarif; sie unterlägen deshalb nicht gemäß Nr. 52 Buchst. b der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1993) dem ermäßigten Steuersatz. Den Umfang der weiterhin ermäßigt zu besteuernden Umsätze (”Mesh System”, ”Bone Lock”, ”Bosker-TMI-System”, eventuell ”Profil-O-System”) habe die Klägerin trotz hinreichender Gelegenheit hierzu nicht mitgeteilt und die Schätzung des FA (1 % der ursprünglich ermäßigt besteuerten Umsätze) als solche nicht angegriffen. Das FG sah deshalb keine Veranlassung zu prüfen, ob weitere Umsätze in die vom FA gewährte teilweise Steuerermäßigung einzubeziehen seien.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Revision. Sie ist der Ansicht, dass die zollrechtliche Unterscheidung zwischen ”orthopädischen Apparaten und anderen orthopädischen Vorrichtungen” einerseits (KN-Code 9021 19 10) und ”Vorrichtungen zum Behandeln von Knochenbrüchen” andererseits (KN-Code 9021 19 90) umsatzsteuerrechtlich ohne Belang sei. Vielmehr seien ”Vorrichtungen zum Behandeln von Knochenbrüchen” gleichzeitig dem ermäßigten Steuersatz unterliegende ”orthopädische Apparate” oder ”andere orthopädische Vorrichtungen”, falls der orthopädische Bezug gegeben sei.

Hilfsweise verweist die Klägerin noch auf Nr. 52 Buchst. c und d der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG 1993. Zur Schätzung der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Umsätze meint die Klägerin, das FG habe ihren Vortrag, wonach ihr die nachträgliche Ermittlung des Umfangs der ”Mesh System-Lieferungen” und ähnlicher Waren wegen des exorbitanten Verwaltungsaufwands nicht zuzumuten sei, nicht zur Kenntnis genommen; so einfach habe es sich das FG nicht machen dürfen.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA die Umsatzsteuerbescheide für 1994 und 1995 erneut geändert. Die Klägerin hat die geänderten Bescheide gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide aufzuheben, hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II. 1. Die Revision ist zulässig, obwohl das FG sie nicht zugelassen hat. Für die Revision gegen Urteile in Zolltarifsachen bedarf es keiner Zulassung (§ 116 Abs. 2 FGO). Ein derartiges Urteil in einer Zolltarifsache liegt auch vor, wenn das FG aufgrund einer im Umsatzsteuerrecht enthaltenen Verweisung auf den Zolltarif über zolltarifrechtliche Fragen entschieden hat (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 20. Februar 1990 VII R 125/89, BFHE 159, 573, BStBl II 1990, 546).

2. Die Revision ist aber unbegründet.

Die Knochenplatten und Knochengitter unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993.

Nr. 52 der Anlage zu dieser Vorschrift nennt als dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Gegenstände:

Warenbezeichnung Zolltarif

(Kapitel,

Position,

Unterposition)

Körperersatzstücke, orthopädische Apparate

und andere orthopädische Vorrichtungen

sowie Vorrichtungen zum Beheben von

Funktionsschäden oder Gebrechen für

Menschen, und zwar

a) künstliche Gelenke, ausgenommen aus Unterposition

Teile und Zubehör 9021.11

b) orthopädische Apparate und andere

orthopädische Vorrichtungen aus Unterposition

einschließlich Krücken sowie 9021.19

medizinisch-chirurgischer Gürtel

und Bandagen, ausgenommen Teile und

Zubehör,

c) Prothesen, ausgenommen Teile und aus

Zubehör, Unterpositionen

9021.21,

9021.29 und 9021.30

d) Schwerhörigengeräte, Unterpositionen

Herzschrittmacher und andere 9021.40 und

Vorrichtungen zum Beheben von

Funktionsschäden oder Gebrechen, 9021.50, aus

zum Tragen in der Hand oder am Unterposition

Körper oder zum Einpflanzen in den 9021.90

Organismus, ausgenommen Teile und

Zubehör

Maßgebend ist der Gemeinsame Zolltarif der EG, dem die ”Kombinierte Nomenklatur” (KN) des Harmonisierten Systems zur Bezeichnung und Codierung der Waren zu Grunde liegt. Auf sie verweist die Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG (vgl. Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 12 Rz. 393, 405 ff.).

Unter Kapitel 90 Position 9021 der KN i.d.F. der Verordnung (EWG) Nr. 2505/92 der Kommission vom 14. Juli 1992 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 267 vom 14. September 1992) heißt es:

KN Warenbezeichnung

Code

1 2

9021 Orthopädische Apparate und andere orthopädische

Vorrichtungen einschließlich Krücken sowie

medizinisch-chirurgischer Gürtel und

Bandagen; Schienen und andere Vorrichtungen zum

Behandeln von Knochenbrüchen; Prothesen und andere

Waren der Prothetik; Schwerhörigengeräte und andere

Vorrichtungen zum Beheben von Funktionsschäden oder

Gebrechen, zum Tragen in der Hand oder am Körper

oder zum Einpflanzen in den Organismus:

- künstliche Gelenke und andere Apparate und

Vorrichtungen für orthopädische Zwecke oder zum

Behandeln von Knochenbrüchen:

9021 11 00 - - künstliche Gelenke

9021 19 - - andere

9021 19 10 - - - Orthopädische Apparate und andere

orthopädische Vorrichtungen

9021 19 90 - - - Vorrichtungen zum Behandeln von

Knochenbrüchen

Da in Nr. 52 Buchst. b der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG 1993 nur die orthopädischen Apparate und die anderen orthopädischen Vorrichtungen aus Unterposition 9021 19 (= Unterposition 9021 19 10) genannt sind, nicht aber die Vorrichtungen zum Behandeln von Knochenbrüchen (Unterposition 9021 19 90), folgt daraus, dass nur die im Gesetz näher bezeichneten orthopädischen Apparate und Vorrichtungen aus Unterposition 9021 19 10 KN dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, nicht aber die Vorrichtungen zum Behandeln von Knochenbrüchen aus Unterposition 9021 19 90 KN (vgl. Kraeusel a.a.O., Rz. 543; Husmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 Anm. 721).

Mit der Verweisung auf den Zolltarif in der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG 1993 hat der Gesetzgeber von der Ermächtigung in Anlage H zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) Gebrauch gemacht, den genauen Geltungsbereich der Vorschriften über die dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände anhand der KN abzugrenzen. Der Auffassung der Klägerin, dass die achtstelligen Unterpositionen der KN im Rahmen der Nr. 52 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG 1993 keine Rolle spielen, folgt der Senat nicht. Vielmehr kann nach Ermittlung der vierstelligen Position und der sechsstelligen Unterposition auch die achtstellige Unterposition herangezogen werden (vgl. Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch IV Rz. 14 und 15). Dass das Gesetz nur auf Unterposition 9021 19 und nicht ausdrücklich auf Unterposition 9021 19 10 KN verweist, ist eine Frage der Gesetzestechnik, die ohne Auswirkung auf die inhaltliche Tragweite der Vorschrift ist.

3. Die Knochenplatten und Knochengitter, um die es hier geht, sind Vorrichtungen zum Behandeln von Knochenbrüchen aus Unterposition 9021 19 90 KN, die nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Dies ist zwischen den Parteien nicht streitig. Entgegen der Ansicht der Klägerin folgt aus dieser zolltariflichen Einordnung zwingend, dass diese Gegenstände nicht nach Nr. 52 Buchst. b der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG 1993 dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (vgl. oben unter 2.).

4. Die Einwendungen der Klägerin gegen die vom FA vorgenommene und vom FG bestätigte Schätzung der begünstigten und nicht begünstigten Umsätze sind nicht begründet. In der Sache geht es um eine Verfahrensrüge mangelnder Aufklärung des Sachverhalts. Der Senat hält sie für nicht durchgreifend; er sieht in diesem Punkt gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs von einer Begründung ab.