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Differenzbesteuerung
Eine Übersichtsseite zu den Stichwörtern des Kontierungslexikons finden Sie hier: NWB LAAAE-91155.
Zusammenfassung
Die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG ist eine besondere Besteuerungsform. Im Gegensatz zu der im Regelfall anzuwendenden Allphasennettobesteuerung mit Vorsteuerabzug muss hier der Unternehmer nur die Differenz zwischen Einkaufs- und Verkaufspreis der Umsatzsteuer unterwerfen. Sinn und Zweck der Regelung ist es, eine Doppelbelastung mit Umsatzsteuer zu vermeiden. Im Regelfall handelt es sich um Gegenstände aus dem Privatbereich, die bereits einmal beim erstmaligen Kauf umsatzbesteuert wurden.
Der Beitrag gibt einen Überblick über die Grundsätze und Besonderheiten. Anhand von Praxisbeispielen werden Vorschläge für die zutreffende Buchung unter Beachtung der Aufzeichnungspflichten aufgezeigt.
1. Welche Konten werden im SKR 03 oder 04 benötigt?
1.1 SKR 03
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1000 | Kasse |
1200 | Bank |
1400 | Forderungen aus Lieferungen und Leistungen |
1576 | Abziehbare Vorsteuer 19 % |
1776 | Umsatzsteuer 19 % |
3000 | Einkauf Gebrauchtwagen |
3030 | Einkauf Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 19 % Vorsteuer |
3200 | Wareneinkauf gebrauchte Spielwaren |
8000 | Warenverkauf gebrauchter Spielwaren |
8191 | |
8200 | Verkauf Gebrauchtwagen |
8400 | Erlöse 19 % USt |
1.2 SKR 04
Tabelle in neuem Fenster öffnen
1200 | Forderungen aus Lieferungen und Leistungen |
1406 | Abziehbare Vorsteuer 19 % |
1600 | Kasse |
1800 | Bank |
3806 | Umsatzsteuer 19 % |
4000 | Warenverkauf gebrauchter Spielwaren |
4136 | |
4200 | Verkauf Gebrauchtwagen |
4400 | Erlöse 19 % USt |
5000 | Einkauf Gebrauchtwagen |
5130 | Einkauf Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 19 % Vorsteuer |
5200 | Wareneinkauf gebrauchte Spielwaren |
2. Rechtsgrundlagen
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3. Wie wird kontiert?
3.1 Allgemeine Grundsätze
Die Differenzbesteuerung ist auf bewegliche körperliche Gegenstände beschränkt. Hauptanwendungsbereich sind der Gebrauchtwagenhandel sowie Verkäufe in Second-Hand-Läden oder über bekannte Plattformbetreiber, bei denen Gegenstände, die von Privatpersonen angekauft werden, wieder an Privatpersonen veräußert werden.
Die Differenzbesteuerung kann auch auf Neuware angewendet werden, sofern kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht.
Die Privatperson P gewinnt im Rahmen der Verlosung einen Neuwagen, den P an den Autohändler A veräußert.
Da das Autohaus A keinen Vorsteuerabzug aus dem Neuwagenankauf geltend machen kann, ist für A die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG anwendbar.
Der Anwendungsbereich ist auf Wiederverkäufer beschränkt. Als Wiederverkäufer gelten Unternehmer, die im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Gebrauchtgegenstände erwerben und sie anschließend, gegebenenfalls nach Instandsetzung, im eigenen Namen wieder verkaufen. Der An- und Verkauf kann auf einen Teil- oder Nebenbereich des Unternehmens beschränkt sein.
Der Wiederverkäufer kann die Differenzbesteuerung auch bei der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens anwenden, wenn der Wiederverkauf des Gegenstands bei seinem Erwerb zumindest nachrangig beabsichtigt war und dieser Wiederverkauf aufgrund seiner Häufigkeit zur normalen Tätigkeit des Unternehmers gehört.
Ein einmaliger Anlageverkauf ist indes von dieser Regelung ausgenommen. Weiterhin sind auch Versteigerer, die Gebrauchtwaren im eigenen Namen öffentlich versteigern, als Wiederverkäufer anzusehen.
Der Gegenstand muss im Rahmen einer entgeltlichen Lieferung für das Unternehmen erworben worden sein. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn der Wiederverkäufer Gegenstände aus dem Privatvermögen in das Unternehmen eingelegt oder im Rahmen einer unentgeltlichen Lieferung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 UStG erworben hat.
Die Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG setzt bei unionsrechtskonformer Auslegung die Identität des erworbenen und des veräußerten Gegenstands voraus. Der Gegenstand darf vor dem Wiederverkauf in seinem Wesen nicht verändert worden sein.
Dagegen ist die Instandhaltung erworbener Waren vor dem Weiterverkauf unschädlich, soweit diese nicht zu einer Wesensänderung oder erheblichen Wertsteigerung führt.
Pkw 1: Vor dem Verkauf wird eine gesprungene Scheibe des Pkw ausgetauscht.
Pkw 2: Vor dem Verkauf werden ein neuer Motor eingebaut und weitere erhebliche Unfallschäden beseitigt.
Zu a) Pkw 1: Die Differenzbesteuerung bleibt anwendbar, die Instandhaltung führte nicht zu einer Wesensänderung.
Zu b) Pkw 2: Die Differenzbesteuerung ist nicht anwendbar, die Instandsetzung führte zu einer Wesensänderung.
Wird aus mehreren Einzelgegenständen, die jeweils die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung erfüllen, ein einheitlicher Gegenstand hergestellt oder zusammengestellt, unterliegt die anschließende Lieferung dieses neuen Gegenstands nicht der Differenzbesteuerung.
Aufgrund einer EuGH- und BFH-Entscheidung wurde entschieden, dass die Differenzbesteuerung grundsätzlich auch dann anzuwenden ist, wenn ein Unternehmer Gegenstände liefert, die er seinerseits dadurch gewonnen hat, indem er zuvor von ihm erworbene Gebrauchtfahrzeuge ausgeschlachtet hat. Ein gänzlicher Ausschluss von der Differenzbesteuerung ist in diesen Fällen auch bei Nachweisschwierigkeiten nicht zulässig.
Nach Abschnitt 25a.1 Abs. 4a Satz 4 UStAE sind die Einkaufspreise der ausgebauten und weiterverkauften Einzelteile im Wege der sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Die Schätzungsgrundlage ist in einer Anlage zu den Wareneingangsrechnungen zu erläutern und – soweit vorhanden – durch ergänzende Unterlagen zu belegen.
Erwirbt ein Unternehmer Gegenstände, die als solche nicht mehr nutzbar sind, z. B. endgültig stillgelegte Fahrzeuge, nicht um seinerseits noch funktionsfähige Bestandteile auszubauen und anschließend zu veräußern, sondern um die Gegenstände in unverändertem Zustand weiterzuverkaufen, kann auch für diesen Weiterverkauf die Differenzbesteuerung zur Anwendung kommen, wenn feststeht dass die Fahrzeuge aufgrund einer solchen Wiederverwendung der Teile in ihrem Wirtschaftszyklus geblieben sind. Voraussetzung hierfür ist, dass die Gegenstände noch Bestandteile enthalten, die ihre Funktionen behalten haben, die sie im Neuzustand hatten, und die daher in ihrem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar sind. Werden die Gegenstände dagegen verkauft, um vom Erwerber z. B. verschrottet oder in einen anderen Gegenstand umgewandelt zu werden, ist die Differenzbesteuerung nicht anwendbar.
3.2 Anwendungsfälle
Der Wiederverkäufer kann nach § 25a Abs. 1 UStG die Differenzbesteuerung anwenden, wenn er den Gegenstand im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet erworben hat von
einer Privatperson oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die nicht Unternehmer ist;
einem Unternehmer aus dessen nichtunternehmerischen Bereich;
einem Unternehmer, der mit seiner Lieferung des Gegenstands unter eine Steuerbefreiung fällt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führt;
einem Kleinunternehmer, der nach dem Recht des für die Besteuerung zuständigen Mitgliedsstaates von der Steuer befreit oder auf andere Weise von der Besteuerung ausgenommen ist;
einem anderen Wiederverkäufer, der auf die Lieferung ebenfalls die Differenzbesteuerung angewendet hat. Die Differenzbesteuerung ist hiernach auch bei Verkäufen von Händler an Händler möglich.
Nach Abschnitt 25a.1 Abs. 1 Satz 10 UStAE ist die Differenzbesteuerung auch auf den Handel mit sog. Kursmünzen (Sonderprägungen, die auch als gesetzliches Zahlungsmittel zugelassen sind) anwendbar.
Der Wiederverkäufer trägt die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen der in § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 UStG normierten Voraussetzungen der Differenzbesteuerung in der Person seines Vorlieferanten.
Die Differenzbesteuerung findet keine Anwendung:
auf die Lieferung eines Gegenstands, der von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb i. S. des § 24 UStG erworben wurde,
auf die Lieferung von Edelsteinen oder Edelmetallen, vgl. § 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG.
Wird der Gegenstand im Rahmen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung erworben und war der Veräußerer für diese Gegenstände zum Vorsteuerabzug berechtigt, scheidet die Anwendung der Differenzbesteuerung aus, da der erwerbende Unternehmer nach § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG insoweit an die Stelle des Veräußerers tritt.
Zu den Besonderheiten beim innergemeinschaftlichen Warenverkehr vgl. Abschnitt 3.7.
3.3 Bemessungsgrundlage
Wird der Gebrauchtgegenstand durch den Wiederverkäufer im Inland geliefert, ist als Bemessungsgrundlage der Betrag anzusetzen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt. Die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene Umsatzsteuer ist herauszurechnen.
Nebenkosten, die nach dem Erwerb des Gegenstands anfallen, also nicht im Einkaufspreis enthalten sind, wie z. B. Reparaturkosten, mindern nicht die Bemessungsgrundlage.
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Verkaufspreis | = | alles, was der Leistungsempfänger für den Gegenstand aufgewendet hat (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG) | |
./. | Einkaufspreis | = | alles (einschließlich Nebenkosten), was der Vorlieferant dem Wiederverkäufer in Rechnung gestellt hat |
= | Bruttomarge | = | einschließlich Umsatzsteuer des Regelsteuersatzes |
abzgl. enthaltene Umsatzsteuer 19 % | |||
= | Nettomarge | = | Entgelt / Bemessungsgrundlage |
Abb. 1: Schaubild Bemessungsgrundlage Einzeldifferenz
Die Bemessungsgrundlage ist für jeden Gegenstand einzeln zu ermitteln (Einzeldifferenz). Ein positiver Unterschiedsbetrag zwischen dem Verkaufspreis und dem Einkaufspreis eines Gegenstands kann für die Berechnung der Steuer nicht mit einer negativen Einzeldifferenz aus dem Umsatz eines anderen Gegenstands verrechnet werden.
Bei Gegenständen, deren Einkaufspreis den Betrag von 500 € nicht übersteigt, kann die Bemessungsgrundlage nach § 25a Abs. 4 UStG anstatt nach der Einzeldifferenz nach der Gesamtdifferenz ermittelt werden. Die Gesamtdifferenz ist der Betrag, um den die Summe der Verkaufspreise die Summe der Einkaufspreise – jeweils bezogen auf den Besteuerungszeitraum – übersteigt.
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Summe der verkauften Waren im gesamten Besteuerungszeitraum (= Kalenderjahr) | = | Warenverkäufe | |
./. | Summe der eingekauften Waren dieses Zeitraums | = | Wareneinkäufe |
= | Bruttomarge | = | einschließlich Umsatzsteuer des Regelsteuersatzes |
./. | enthaltene Umsatzsteuer 19 % | ||
= | Nettomarge | = | Entgelt / Bemessungsgrundlage |
Abb. 2: Schaubild Bemessungsgrundlage Gesamtdifferenz
Die Ermittlung erfolgt ausschließlich nach der Höhe des Warenverkaufs bzw. nach der Höhe des Wareneinkaufs. Wann die Waren bezahlt wurden, ist nicht maßgeblich. Ebenso haben Warenbestände bzw. Warenbestandsveränderungen keine Auswirkungen auf die Ermittlung der Gesamtdifferenz.
Werden durch den Unternehmer Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgegeben, können innerhalb desselben Kalenderjahres negative mit positiven Gesamtdifferenzen verrechnet werden.
Die Gesamtdifferenz kann nur einheitlich für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums ausgeführten Umsätze ermittelt werden, die sich auf Gegenstände mit Einkaufspreisen bis zu 500 € beziehen. Es ist nicht zulässig, die Gesamtdifferenz innerhalb dieser Preisgruppe auf bestimmte Arten von Gegenständen zu beschränken.
Für Gegenstände, deren Einkaufspreis 500 € übersteigt, ist daneben die Ermittlung nach der Einzeldifferenz vorzunehmen. Die positive Gesamtdifferenz eines Besteuerungszeitraums kann nicht mit einer negativen Einzeldifferenz verrechnet werden.
3.4 Sonderregelungen für Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten
Nach § 25a Abs. 2 Nr. 1 UStG kann der Wiederverkäufer spätestens bei Abgabe der ersten Umsatzsteuer-Voranmeldung eines Kalenderjahres erklären, dass er die Differenzbesteuerung auf folgende Gegenstände anwenden möchte:
Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten, die er selbst eingeführt hat, oder
Kunstgegenstände, wenn die Lieferung an ihn steuerpflichtig war und nicht von einem Wiederverkäufer ausgeführt wurde.
Hiernach kann die Lieferung dieser Gegenstände differenzbesteuert erfolgen, wenn der Händler den Gegenstand aus dem Drittland eingeführt hat. Ebenso kann die Differenzbesteuerung durchgeführt werden, wenn die Lieferung an den Unternehmer steuerpflichtig war und nicht von einem anderen Wiederverkäufer erfolgte und ihm somit ein Vorsteuerabzug zustehen würde.
Die Option zur Differenzbesteuerung bindet den Unternehmer für mindestens zwei Kalenderjahre.
Aufgrund des Wegfalls der Steuerermäßigung für Kunstgegenstände zum und zur Abfederung der Steuerbelastung des gewerblichen Kunsthandels, hat sich der Gesetzgeber an eine in Frankreich geltende Regelung angelehnt: Für Kunstgegenstände kann in bestimmten Fällen eine Pauschalmarge von 30 % des Verkaufspreises angesetzt werden. Dies gilt dann, wenn sich ein Einkaufspreis nicht ermitteln lässt oder der Einkaufspreis unbedeutend ist.
Zu den genannten Änderungen hat die Finanzverwaltung ein umfangreiches Schreiben herausgegeben. Weitere Ausführungen und Beispiele zum Anwendungsbereich der Pauschalmarge von 30 % sind im Abschnitt 25a.1 Abs. 11a UStAE enthalten.
3.5 Steuersatz und Steuerbefreiung
Bei der Differenzbesteuerung ist die Steuer stets mit dem allgemeinen Steuersatz von derzeit 19 % zu berechnen. Dies gilt auch für Gegenstände, die grundsätzlich dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, z. B. Bücher.
Wird auf eine Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet die Differenzbesteuerung angewendet, ist die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b und § 6a UStG für innergemeinschaftliche Lieferungen ausgeschlossen. Die übrigen Steuerbefreiungen des § 4 UStG bleiben unberührt.
3.6 Optionsmöglichkeit
Da bei der Differenzbesteuerung der Vorsteuerabzug für die eingekauften Gegenstände ausgeschlossen ist, besteht nach § 25a Abs. 8 UStG für den Unternehmer die Möglichkeit, für jede in Betracht kommende Lieferung auf die Anwendung der Differenzbesteuerung zu verzichten. Die Option ist nicht möglich, wenn der Unternehmer die Gesamtdifferenzmethode (vgl. Abschnitt 3.3) anwendet.
Eine bestimmte Form ist für die Optionserklärung nicht notwendig. Sie kann konkludent erfolgen, z. B. durch Anwendung der Regelbesteuerung und Ausstellen einer Rechnung mit Steuerausweis.
3.7 Besonderheiten beim innergemeinschaftlichen Warenverkehr
Im Zusammenhang mit dem innergemeinschaftlichen Warenverkehr gelten nach § 25a Abs. 7 UStG folgende Besonderheiten:
Die Differenzbesteuerung findet keine Anwendung, wenn der Wiederverkäufer den Gegenstand innergemeinschaftlich erworben hat und auf diese Lieferung die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen angewendet worden ist, vgl. § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG.
Die Differenzbesteuerung ist auf die innergemeinschaftliche Lieferung eines Neufahrzeuges im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3 UStG nicht anwendbar, vgl. § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. b UStG.
Wird die Differenzbesteuerung angewendet, scheiden die Steuerbefreiung für die innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b und § 6a UStG sowie die Versandhandelsregelung nach § 3c UStG aus, vgl. § 25a Abs. 7 Nr. 3 UStG.
Der innergemeinschaftliche Erwerb ist nicht zu besteuern, wenn auf die Lieferung an den Erwerber die Differenzbesteuerung angewendet wurde, vgl. § 25a Abs. 7 Nr. 2 UStG.
3.8 Differenzbesteuerung und verdeckter Preisnachlass bei Gebrauchtwagen
Im Zusammenhang mit dem Verkauf von Kraftfahrzeugen wird der Kaufpreis vielfach teilweise durch Inzahlungnahme eines Gebrauchtwagens entrichtet. Umsatzsteuerrechtlich liegt nach § 3 Abs. 12 Satz 1 UStG ein Tausch mit Baraufgabe vor. Zum Entgelt gehört neben der Geldzahlung auch der tatsächliche subjektive Wert des in Zahlung genommenen Gebrauchtwagens. Der subjektive Wert ergibt sich aus dem individuell vereinbarten Verkaufspreis zwischen dem Kraftfahrzeughändler und dem Käufer abzüglich der vom Käufer zu leistenden Zuzahlung. Denn dies ist der Wert, den der Händler dem Gebrauchtwagen beimisst und den er bereit ist, hierfür aufzuwenden.
Dieser Wert ist der im Rahmen der Differenzbesteuerung anzusetzende Einkaufswert nach § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG.
Der Kfz-Händler H veräußert einen Pkw-Neuwagen für brutto 23.800 €. Neben einer Barzahlung von 15.300 € nimmt H einen Gebrauchtwagen für 8.500 € (= subjektiver Wert) in Zahlung. Der gemeine Wert des Gebrauchtwagens beträgt 8.000 €. H verkauft den Gebrauchtwagen für 10.000 €.
Wenn H für den Neuwagenverkauf den Wert des Gebrauchtwagens mit 8.500 € annimmt, muss H den Neuwagen mit 23.800 € der Umsatzsteuer unterwerfen. Die Umsatzsteuer beträgt demnach 3.800 €.
Im Gegenzug kann H für die Differenzbesteuerung den Einkaufswert nach § 25a Abs. 3 Satz 1 mit 8.500 € ansetzen. Die Differenz zum tatsächlichen Verkaufsbetrag von 10.000 € = 1.500 € unterliegt der Differenzbesteuerung. Die Umsatzsteuer ist mit 19 % = 239,50 € herauszurechnen. Ein ggf. gewährter verdeckter Preisnachlass (= Differenz zwischen dem subjektiven und dem gemeinen Wert) ist umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich.