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Sicherungsübereignung und Sicherungsgutverwertung
Eine Übersichtsseite zu den Stichwörtern des Kontierungslexikons finden Sie hier: NWB LAAAE-91155.
Zusammenfassung
Die Sicherungsübereignung ist als zivilrechtlicher Vorgang zur Eigentumsübertragung nach den §§ 929, 930 BGB umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Nur dann, wenn es tatsächlich zu einer Verwertungshandlung kommt, sind umsatzsteuerrechtliche Konsequenzen zu ziehen. Der Beitrag gibt einen Überblick über die umsatzsteuerlichen Besonderheiten, die es bei der Verwertung von Sicherungsgut außerhalb und innerhalb eines Insolvenzverfahrens zu beachten gilt. Ein Buchungsbeispiel verdeutlicht die Schwierigkeiten des zutreffenden Buchens einer Sicherungsgutverwertung durch den Sicherungsnehmer.
1. Welche Konten werden im SKR 03 oder 04 benötigt?
1.1 SKR 03
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0550 | Darlehen |
1200 | Bank |
1570 | Abziehbare Vorsteuer |
1576 | Abziehbare Vorsteuer 19 % |
1577 | Abziehbare Vorsteuer nach § 13b UStG 19 % |
1776 | Umsatzsteuer 19 % |
1787 | Umsatzsteuer nach § 13b UStG 19 % |
2430 | Forderungsverluste (soweit unüblich hoch) |
2510 | Sonstige betriebsfremde Erträge |
3160 | Leistungen nach § 13b UStG mit Vorsteuerabzug |
4900 | Sonstige betriebliche Aufwendungen |
1.2 SKR 04
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0940 | Darlehen |
1400 | Abziehbare Vorsteuer |
1406 | Abziehbare Vorsteuer 19 % |
1407 | Abziehbare Vorsteuer nach § 13b UStG 19 % |
1800 | Bank |
3806 | Umsatzsteuer 19 % |
3837 | Umsatzsteuer nach § 13b UStG 19 % |
4830 | Sonstige betriebliche Erträge |
5960 | Leistungen nach § 13b UStG mit Vorsteuerabzug |
6280 | Forderungsverluste (soweit unüblich hoch) |
6300 | Sonstige betriebliche Aufwendungen |
2. Rechtsgrundlagen
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3. Wie wird kontiert?
3.1 Grundsätze
Im Wirtschaftsleben ist es üblich, dass der Gläubiger zur Sicherung eines gewährten Darlehens (vorwiegend Banken) vom Schuldner eine Sicherheit fordert. Der Gläubiger schließt in diesen Fällen vielfach mit dem Schuldner einen Sicherungsübereignungsvertrag ab und vereinbart, dass zur Sicherung des Darlehens z. B. Gegenstände, die sich im Eigentum des Schuldners (Sicherungsgeber) befinden, eigentumsrechtlich auf den Gläubiger (Sicherungsnehmer) übereignet werden. Der Gegenstand selbst bleibt im Besitz des Sicherungsgebers. Bürgerlich-rechtlicher Eigentümer wird durch den Sicherungsübereignungsvertrag der Sicherungsnehmer.
Zahlt der Sicherungsgeber das Darlehen nicht fristgerecht zurück, tritt die sog. Verwertungsreife ein. Regelmäßig ist vertraglich vereinbart, dass im Falle der Verwertungsreife der Sicherungsnehmer den sicherungsübereigneten Gegenstand abholen und freihändig verwerten darf.
Umsatzsteuerrechtlich führt weder die Begründung des Sicherungseigentums noch die Herausgabe des sicherungsübereigneten Gegenstands an den Sicherungsnehmer zu einem Liefertatbestand nach § 3 Abs. 1 UStG. Der Sicherungsnehmer erlangt erst im Zeitpunkt, in dem er von seinem Verwertungsrecht tatsächlich Gebrauch macht, auch die Verfügungsmacht über das Sicherungsgut.
Entsprechend führt auch eine Vereinbarung, nach der der Sicherungsgeber dem Sicherungsnehmer das Sicherungsgut zur Verwertung freigibt und auf sein Auslöserecht verzichtet, noch nicht zu einer Lieferung des Sicherungsguts an den Sicherungsnehmer. Erst die tatsächliche Verwertung der zur Sicherheit übereigneten Gegenstände durch den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens führt zu zwei Umsätzen – sog. Doppelumsatz: Und zwar
zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer und
zu einer Lieferung des Sicherungsnehmers an den Erwerber.
Zwei Umsätze liegen auch dann vor, wenn die Verwertung vereinbarungsgemäß vom Sicherungsgeber im Namen des Sicherungsnehmers vorgenommen wird oder die Verwertung zwar durch den Sicherungsnehmer, aber im Auftrag und für Rechnung des Sicherungsgebers in dessen Namen stattfindet.
Eine Besonderheit gilt es zu beachten, wenn der Sicherungsgeber das Sicherungsgut im eigenen Namen auf Rechnung des Sicherungsnehmers veräußert. In derartigen Fällen kommt es zu einer Dreifachlieferung – sog. Dreifachumsatz.
Beim Dreifachumsatz
liefert zunächst der Sicherungsgeber den Gegenstand an den Sicherungsnehmer,
dieser liefert den Gegenstand dann wieder zurück an den Sicherungsgeber,
der wiederum den Gegenstand dann an den Erwerber liefert.
Voraussetzung für die Annahme eines Dreifachumsatzes ist, dass das Sicherungsgut erst nach Eintritt der Verwertungsreife durch den Sicherungsgeber veräußert wird und es sich hierbei nach den Vereinbarungen zwischen Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer um ein Verwertungsgeschäft handelt, um die vom Sicherungsgeber gewährten Darlehen zurückzuführen.
Nicht ausreichend ist eine Veräußerung, die der Sicherungsgeber im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit vornimmt und bei der er berechtigt ist, den Verwertungserlös nicht für die Rückführung des Kredits zu verwenden, sondern anderweitig, z. B. für den Erwerb neuer Waren. Gleiches gilt, wenn die Veräußerung zum Zwecke der Auswechslung des Sicherungsgebers unter Fortführung des Sicherungseigentums durch den Erwerber erfolgt. In diesen Fällen liegt eine bloße Lieferung des Sicherungsgebers an den Erwerber vor.
3.2 Reverse-Charge-Verfahren
Werden sicherungsübereignete Gegenstände durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens geliefert, schuldet die Umsatzsteuer für diese Lieferung nicht der Sicherungsgeber als leistender Unternehmer, sondern der Sicherungsnehmer als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 2 UStG.
In derartigen Fällen kann es daher nicht mehr zu Steuerausfällen wegen Zahlungsunfähigkeit des Sicherungsgebers kommen.
Unternehmer U (Sicherungsgeber) erwirbt einen neuen Pkw und lässt diesen durch die Bank B (Sicherungsnehmer) finanzieren. Bis zur vollständigen Rückzahlung des Kredites lässt sich B den Pkw zur Sicherheit übereignen. Wegen Zahlungsschwierigkeiten kann U den Kredit nicht zurückzahlen. B holt den Pkw bei U ab und verwertet diesen durch einen Verkauf an den Abnehmer A für 11.900 € brutto (enthaltene Umsatzsteuer = 1.900 €). Nach Abzug von Verwertungskosten von 1.000 € und der zu zahlenden Umsatzsteuer verrechnet B den Erlös mit den Kreditforderungen (Gutschrift = 9.000 €).
Für die Lieferung des B an den Erwerber schuldet B als Leistender die Umsatzsteuer i. H. von 1.900 €. Für die Lieferung des U (Sicherungsgeber) an B (Sicherungsnehmer) schuldet B als Leistungsempfänger die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 5 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 2 UStG. Bemessungsgrundlage ist der Gutschriftsbetrag von 9.000 €. Die Umsatzsteuer von 9.000 € • 19 % = 1.710 € kann B nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer in Abzug bringen. B kann die Abrechnung durch die Erstellung einer Gutschrift nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG vornehmen. Die Gutschrift muss nach § 14a Abs. 5 UStG die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ enthalten.
Folgende Tabelle fasst Tatbestände und Rechtsfolgen zusammen: